Responsabilità dell'acquirente nell'acquisto intracomunitario di autovetture usate utilizzando impropriamente nella successiva rivendita il regime del margine

1. Premessa - 2. Le disposizioni all'interno dell'Unione Europea - 3. Disciplina del regime del margine per i rivenditori di autovetture - 4. Regime fiscale Iva applicabile all'acquisto di autoveicoli usati all'interno dell'Unione Europea - 5. Intervento chiarificatore del Commissario alla fiscalità europea Frits Bolkestein - 6. Circolare n. 40/E del 18 luglio 2003: soluzione della controversa questione - 7. Conclusioni

di Luca Del Federico
Dottore commercialista in Pescara

1. Premessa

Di notevole interesse per gli operatori che commerciano autovetture è la possibilità offerta dal mercato dell'Unione europea di acquistare o cedere autoveicoli avendo quale riferimento territoriale non più, come prima, il singolo Paese di appartenenza (con le limitazioni oggettive di doversi confrontare con aree commerciali di ridottissima portata imprenditoriale, a volte riducendosi persino a zone della stessa città), bensì l'intero territorio dell'Unione Europea.
In particolare, l'introduzione dell'Iva intracomunitaria e della normativa sui beni usati con la possibilità di acquistare o cedere gli stessi all'interno dell'UE, spinge molti commercianti a prendere decisamente in considerazione l'opportunità di avvalersi degli stock locator delle Case automobilistiche, ovvero di società specializzate nella gestione e nel remarketing di autoveicoli usati ripresi da concessionarie a seguito di operazioni di buy-back(1), da società di autonoleggio a breve termine o da società che svolgono attività di noleggio full-service(2), full-leasing(3) o servizi di car-sharing(4).
Le cessioni di autovetture nell'ambito dell'Unione europea sono sottoposte però a particolari disposizioni che regolano l'acquisto e la vendita di veicoli nuovi ed usati.

2. Le disposizioni all'interno dell'Unione Europea Dal primo gennaio 1993, data di introduzione nel nostro Paese della disciplina prevista ai fini dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni intracomunitarie (D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modifiche, nella legge 29 ottobre 1993, n. 427), anche il commercio delle autovetture si presenta direttamente interessato dalle disposizioni ivi contenute. In particolare, risulta notevolmente differente il trattamento cui si trovano a soggiacere i mezzi di trasporto "nuovi" rispetto a quelli considerati "usati".
Il citato decreto attuativo della VI Direttiva CEE, all'art. 38, c. 4 fornisce una definizione di mezzi di trasporto "nuovi" partendo dal concetto opposto, vale a dire di veicolo "usato".
In forza a tale disposizione: "Costituiscono mezzi di trasporto... i veicoli con motore di cilindrata superiore a 48 cc. o potenza superiore a 7,2 KW, destinati al trasporto di persone o di cose (…) I mezzi di trasporto non si considerano nuovi alla duplice condizione che: abbiano percorso oltre seimila chilometri(5) e la cessione sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti ...".
La disposizione de quo, la cui valenza interpretativa è espressamente richiamata dall'art. 36, c. 10 del D.L. n. 41/1995 nell'ambito del cd. "regime del margine", consente di individuare con precisione entro quali limiti risultano applicabili le regole generali cui soggiacciono gli scambi Intra-UE.
L'ambito operativo del commercio di autovetture è statuito, infatti, nelle seguenti norme:

  • il comma 3 dell'art. 38 D.L. 331/1993, il quale dispone espressamente che "…costituiscono inoltre acquisti intracomunitari… e) gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato membro, anche se il cedente non è soggetto passivo d'imposta ed anche se non effettuati nell'esercizio di imprese, arti e professioni";
  • in assenza di un analogo precetto riferito alle auto "usate", trova piena applicazione il disposto dell'art. 38, comma 2, dello stesso decreto, secondo il quale è parimenti da considerarsi acquisto intracomunitario ogni operazione relativa a beni mobili materiali aventi le seguenti caratteristiche:
  1. onerosità dell'operazione;
  2. trasferimento della proprietà o di altro diritto reale sul bene;
  3. effettiva movimentazione del bene, con partenza da uno Stato membro e arrivo in altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto, o la spedizione, siano effettuati dal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto;
  4. status di operatore economico del cedente comunitario e del cessionario nazionale.
In mancanza anche di uno solo dei quattro presupposti, l'operazione deve essere assoggettata a IVA nello Stato membro di partenza dei beni.
Esattamente simmetriche a quelle indicate sono le disposizioni statuite per le cessioni, da parte di operatori nazionali, di mezzi di trasporto a soggetti Intra-UE (art. 41 D.L. n. 331/1993).
Emerge pertanto che:
  • l'acquisto intracomunitario di un'autovettura "nuova" è sempre e comunque soggetto ad IVA italiana, a nulla rilevando lo stato giuridico dell'acquirente (se cioè privato consumatore oppure soggetto identificato ai fini IVA che effettua l'acquisto nell'esercizio della sua attività d'impresa, arte o professione)(6);
  • l'introduzione nel nostro Paese di autovetture "usate" rende l'operazione imponibile all'imposta nazionale a condizione che il cessionario nazionale sia identificato ai fini IVA. La locuzione "inoltre", contenuta nell'art. 38, comma 3 del D.L. n. 331/1993 ha infatti la funzione di allargare il campo applicativo della disciplina relativa agli acquisti Intra-UE, rendendo esigibile l'imposta sul valore aggiunto nel Paese di destinazione dell'automezzo non soltanto nel caso in cui entrambi i contraenti siano soggetti passivi d'imposta (regola generale statuita nell'art. 38, comma 1 del D.L. n. 331/1993), ma anche in tutti i casi in cui il cessionario nazionale acquisti detti beni facendoli pervenire da un altro Stato membro (art. 38, comma 3, lett. b).
Il sistema operativo con il quale dovrebbero confrontarsi gli operatori nazionali che svolgono professionalmente l'attività di compravendita di autovetture (concessionari e rivenditori) è quello sopra delineato. Ed è in tale contesto che si inserisce - e trova piena applicazione - il regime speciale del margine.

3. Disciplina del regime del margine per i rivenditori di autovetture

In passato c'è stata notevole incertezza(7) ed un forte dibattito dottrinale(8) su quello che dovrebbe costituire il principio fondamentale per le imprese che esercitano professionalmente il commercio di autoveicoli usati di applicazione del regime speciale del margine per gli acquisti intracomunitari.
Per i soggetti che rispettano i requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali indicati nell'art. 36 del D.L. n. 41/1995 - e, ancor prima, dall'art. 26-bis della VI° Direttiva CEE - il regime del margine (sia esso "globale" o "analitico") è applicabile con riferimento ad un contesto territoriale che esula da quello strettamente nazionale, attraendo nel suo ambito tanto gli acquisti quanto le cessioni che sono effettuate all'interno della Comunità Europea. In particolare, detto regime speciale risulta senz'altro applicabile nel caso in cui il soggetto residente abbia acquistato il mezzo di trasporto ("usato" ai sensi dell'art. 38, c. 4 D.L. n. 331/1993(9)) da un soggetto comunitario che abbia a sua volta applicato il regime del margine all'atto della vendita, così come lo stesso regime trova piena applicazione per le cessioni di autovetture "usate" effettuate dal soggetto residente nei confronti di soggetti comunitari.
Si pensi al caso in cui un rivenditore nazionale acquisti un'autovettura da un soggetto UE che assoggetti l'operazione al regime del margine; la successiva cessione rientrerà a sua volta nel regime speciale, e ciò indipendentemente dal fatto che il cessionario si configuri come privato consumatore, soggetto passivo nazionale o soggetto passivo comunitario.
L'art. 37, c. 2 del D.L. n. 41/1995 dispone infatti che: "Gli acquisti dei beni di cui all'articolo 36 (in primis, i veicoli usati) assoggettati al regime ivi previsto nello Stato membro di provenienza, non sono considerati acquisti intracomunitari". In forza a tale disposizione, l'acquisto Intra-UE di un mezzo di trasporto "usato" da parte di operatore italiano, il cui acquisto sia stato assoggettato ad imposta nel Paese di origine attraverso il regime del margine, non può considerarsi "acquisto intracomunitario", e pertanto la fattura non deve essere integrata e registrata sui registri Iva secondo quanto previsto dall'art. 47 del D.L. n. 331/1993. Essa dovrà essere registrata unicamente sul registro IVA acquisti, con espressa dicitura che trattasi di un acquisto effettuato ai sensi dell'art. 37, comma 2 del D.L. n. 41/1995; ovviamente, la stessa fattura dovrà essere riportata anche sul libro giornale ai fini della contabilità generale.
Nel caso in cui, al contrario, l'acquisto non è stato assoggettato ad imposta nel Paese di origine UE con il "regime del margine", ma il cedente comunitario ha effettuato una normale cessione intracomunitaria (il che può risultare dal contesto della fattura ovvero dalla documentazione extracontabile(10)), per il soggetto italiano l'operazione si configura come un normale acquisto intracomunitario, da assoggettare all'ordinaria disciplina dettata dal D.L. n. 331/1993.
Infatti, in questo caso, sebbene l'autoveicolo risulta essere "usato" ai sensi dell'art. 38, c. 4, del D.L. n. 331/1993 - e quindi non può trovare applicazione il terzo comma, lettera e) del medesimo articolo -, dovrà ritenersi comunque operazioni intracomunitaria ai sensi del combinato disposto dall'art. 36 , c. 10, del D.L. n. 41/1995 e dall'art. 38, c. 3, lettera b), del D.L. n. 331/1993 (dovendosi considerare quest'ultima quale norma di indubbia portata generale comprensiva anche di ulteriori sotto casistiche). Pertanto, non essendo applicabile la disciplina speciale IVA, quando il soggetto italiano rivenderà il veicolo questi sarà tenuto ad applicare l'Iva ordinariamente prevista per il bene in questione.

4. Regime fiscale Iva applicabile all'acquisto di autoveicoli usati all'interno dell'Unione Europea

La regola fondamentale cui soggiace il regime speciale del margine è questa: se l'acquisto viene effettuato con addebito di IVA nella fattura emessa dal cedente, non si può applicare in nessun caso il regime del margine all'atto della successiva cessione. Di conseguenza, al momento della vendita l'IVA dovrà essere determinata secondo le regole ordinarie dell'imposta statuite nel Titolo I e II del DPR n. 633/1972.
Si ricorda che il regime del margine può applicarsi nei seguenti casi di acquisto (da intendersi come tassativi), indipendentemente dal fatto che tale acquisto sia effettuato in Italia o in altro Stato membro dell'Unione europea:

  • da privati-persone fisiche;
  • da soggetti che non hanno potuto operare la detrazione dell'imposta all'atto di acquisto;
  • dai soggetti UE che beneficiano del regime di franchigia(11) dall'imposta sul valore aggiunto nel loro Stato - membro UE -(12);
  • da soggetti passivi-rivenditori che hanno assoggettato l'operazione di cessione al medesimo regime del margine.
Il Ministero delle Finanze ha precisato(13) che "I concessionari rivenditori di veicoli usati non possono applicare il regime globale del margine, in quanto non realizzano i presupposti previsti dall'art. 36, c. 1 D.L. n. 41/1995, per le cessioni di vetture da dimostrazione, trattandosi di beni acquistati presso un soggetto passivo che ha emesso fattura con espressa rivalsa d'imposta. Parimenti, non possono applicare il regime in parola anche nei casi di cessioni di vetture di servizio per le quali sia stata assolta l'IVA al momento del relativo acquisto".
Nel caso di cessioni di parti, pezzi di ricambio e componenti dalla demolizione di mezzi di trasporto, per espressa indicazione ministeriale il relativo margine è costituito dall'intero prezzo di vendita, a meno che il rivenditore non sia in grado di discriminare, nel prezzo di acquisto pagato, la quota di costo riferibile alle parti e alle componenti le cui cessioni sono soggette al regime globale del margine, da quella della restante parte del bene acquistato che, in quanto rottame, è soggetto - all'atto della rivendita - al regime speciale IVA ad hoc previsto per la cessione di rottami ex art. 74 comma 6 del D.P.R. n. 633/1972.
Si è già detto che, ai fini dell'applicazione dell'IVA in ambito comunitario, l'art. 38, comma 4 del D.L. n. 331/1993 stabilisce che si debbano considerano "usati" i mezzi di trasporto terrestri che realizzano una duplice condizione:
  1. abbiano percorso oltre seimila chilometri;
  2. la cessione sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri (o altri provvedimenti equipollenti).
Si deve, a questo punto, operare alcune distinzioni:

b1) Acquisto presso un soggetto comunitario che opera in regime del margine nel suo Paese.

Se un rivenditore nazionale acquista un'auto usata presso altri operatori UE che assoggettano la cessione ad imposta con il regime del margine vigente nel loro Paese (e lo si evince dall'apposita dicitura presente nella fattura di acquisto):

  1. l'acquisto non va assoggettato ad imposta in Italia in quanto la stessa è già stata corrisposta dal venditore nel suo Paese; la fattura estera, prima della registrazione, deve essere integrata con la dizione "operazione non soggetta a imposta ai sensi dell'art. 37 D.L. n. 41/95";
  2. la successiva vendita del bene, in Italia o in altro Paese CEE, deve (e non "può") essere assoggettata al regime del margine.
b2) Acquisto presso un soggetto comunitario che non opera in regime del margine nel suo Paese.

Se il cedente comunitario, soggetto passivo d'imposta nel suo Paese, non assoggetta al regime del margine l'auto ceduta ma effettua una normale cessione Intra-UE (in pratica, non vi è alcuna dicitura nella fattura ricevuta), allora:

  1. L'operatore nazionale è obbligato ad assoggettare ad IVA l'acquisto con la disciplina normalmente prevista per gli acquisti Intra-UE. Questi è quindi tenuto ad integrare la fattura d'acquisto con l'IVA nazionale, deve rendersi contemporaneamente creditore e debitore dell'imposta ex art. art. 47 D.L. n. 331/1993, ma può comunque compensare l'IVA che liquiderà, nei modi ordinari, attraverso la propria dichiarazione periodica;
  2. Essendo stato assoggettato ad IVA l'acquisto, il rivenditore non può applicare alla successiva vendita del bene il regime del margine. La vendita sarà quindi assoggettata ad IVA normale, e l'imposta si applicherà sul valore pieno della cessione.
Appare decisamente discutibile l'interpretazione fornita, al riguardo, dal Ministero delle Finanze nella Nota 7 luglio 2000 n. 2000/136168. Dopo aver (correttamente) sostenuto che: "a) se il cedente comunitario ha effettuato una cessione con utilizzo del regime del margine, con IVA incorporata, il cessionario non sarà tenuto agli adempimenti connessi agli acquisti intracomunitari e l'imposta risulterà assolta nel Paese di provenienza del bene; b) se il cedente comunitario ha effettuato una vera e propria cessione intracomunitaria, senza addebito di IVA, il cessionario nazionale sarà tenuto ad assolvere l'imposta in Italia, secondo le regole ordinarie degli acquisti intracomunitari (…)", il Ministero ha aggiunto che "…Le successive cessioni effettuate all'interno dello territorio dello Stato rientreranno a loro volta nel regime speciale dei beni usati e verranno effettuati con applicazione dell'IVA sul margine (…)".
E' evidente che l'acquisto di un bene (un'autovettura) da un soggetto identificato ai fini IVA in un altro Stato membro, il quale abbia assoggettato l'operazione al regime del margine - incorporando l'imposta nel corrispettivo unitario dell'operazione - attrae nell'ambito applicativo del regime speciale la successiva cessione effettuata dal rivenditore nazionale (caso a); non altrettanto può dirsi nel caso b). Il cessionario nazionale che abbia dovuto liquidare l'imposta sul valore aggiunto mediante il meccanismo del reverse change, infatti, si è trovato - di fatto - a dover assolvere il tributo al momento dell'acquisto. Non rientra quindi in nessuno dei casi tassativamente elencati nell'art. 36 D.L. n. 41/1995, i quali - ricordiamo - rappresentano il requisito di natura soggettiva che consentono l'applicazione del regime speciale in parola. Il regime del margine, di conseguenza, non può essere ammesso nel caso b) illustrato nella nota ministeriale, posto che in tale situazione l'imposta sul valore aggiunto risulta essere dovuta nel Paese di origine del bene - e non in quello di destinazione -, ed è il cessionario, di conseguenza, ad essere inciso dal tributo.

b3) Acquisto presso un privato comunitario, non identificato nel suo Paese come soggetto passivo.p> L'acquisto in oggetto non può configurarsi come acquisto Intra-UE per carenza del presupposto soggettivo. Poiché, ai sensi dell'art. 38, comma 4 del D.L. n. 331/1993 l'imposta sul valore aggiunto afferente i mezzi di trasporto terrestri "usati" è esigibile nel Paese di origine del bene (in quanto, formalmente, è stata immessa al consumo in tale Stato), la successiva vendita da parte del rivenditore nazionale è assoggettata al regime del margine.

5. Intervento chiarificatore del Commissario alla fiscalità europea Frits Bolkestein

Nel maggio 2001 un intervento (risposta n. 964/01 del 10 maggio 2001) del Commissario dell'Unione europea alla fiscalità, Frits Bolkestein, ad un'interrogazione del 15 marzo 2001 dell'europarlamentare Michl Ebner, ha chiarito la normativa applicabile agli acquisti intracomunitari di autoveicoli usati.
Il testo italiano dell'interrogazione scritta era il seguente: "L'articolo 36, comma 10, del D.L. del 23.2.1995, n. 41, prevede che negli scambi intracomunitari i mezzi di trasporto costituiscono beni usati se considerati tali ai sensi dell'articolo 38, comma 4, del D.L. del 30.8.1993, n. 331 (ovvero immatricolati da oltre sei mesi e con decorrenza superiore a 6.000 Km). Può la Commissione far sapere se a tali veicoli usati vada applicata l'Iva sul margine indipendentemente dal fatto che siano stati assoggettati originariamente, nello Stato membro di provenienza, al regime Iva sul margine o al margine ordinario?".
La disciplina Iva sui beni usati, adottata con il decreto legge n. 41/1995 in recepimento della direttiva 94/5/CEE del 14.2.1994, prevede che per i beni usati l'imposta sul valore aggiunto si determina sulla base imponibile calcolata sulla differenza (per l'appunto "margine") tra il prezzo di rivendita e il prezzo di acquisto aumentato delle spese eventualmente sostenute per la riparazione ed ammodernamento del bene.
Frits Bolkestein ha riferito, in merito all'interrogazione parlamentare, precisando che il regime particolare dei rivenditori (regime relativo all'IVA sul margine) può essere utilizzato da un venditore soggetto all'IVA nei seguenti casi particolari:

  • se il veicolo gli è stato ceduto da una persona che non sia soggetto passivo, oppure;
  • se il veicolo gli è stato ceduto da un soggetto passivo le cui forniture sono esenti da IVA in quanto l'attività svolta da tale soggetto è esente, oppure;
  • se il veicolo gli è stato ceduto da un soggetto passivo le cui forniture sono esenti da IVA in virtù del regime speciale per le piccole imprese (c.d. regime della franchigia), oppure;
  • se il veicolo è stato ceduto da un altro rivenditore-soggetto passivo che ha applicato a tale cessione il regime particolare dei rivenditori.
Quando viene applicato il regime particolare dei rivenditori, l'Iva si calcola sul margine di profitto ottenuto sulla transazione, previa deduzione dell'importo dell'Iva relativo al margine di profitto. In ciascuna delle circostanze di cui sopra, il rivenditore-soggetto passivo, in mancanza di detto regime, non potrebbe detrarre l'Iva dall'autoveicolo da lui ceduto e sarebbe tenuto ad applicare l'Iva all'intero corrispettivo che l'acquirente gli verserebbe, meno l'importo dell'Iva relativo al corrispettivo.
A prescindere dal fatto che l'autoveicolo possa fruire del regime particolare dei rivenditori, il soggetto passivo-rivenditore può comunque scegliere di applicare il regime Iva normale.
Qualora non sussistano le condizioni per l'applicazione del regime particolare dei rivenditori, alla cessione di autoveicoli d'occasione, si applica il regime Iva ordinario.
La Commissione, nella risposta citata precisava infine che non è corretto affermare che tutti gli autoveicoli d'occasione venduti nell'Unione Europea, immatricolati da oltre sei mesi e con percorrenza superiore ai seimila chilometri sono assoggettati ad Iva sul margine di profitto. Il soggetto passivo, nonché rivenditore, dovrà quindi decidere, caso per caso, se alla cessione di un autoveicolo si applichi il regime Iva ordinario o se possa essere applicato il regime particolare dei rivenditori (regime Iva sul margine).

6. Circolare n. 40/E del 18 luglio 2003: soluzione della controversa questione

Il Ministero delle Finanze, in merito alla problematica in argomento, ha assunto, in passato, una posizione(14) non del tutto condivisibile e per la quale si sono sollevate perplessità(15) sulla correttezza operativa dell'interpretazione fornita.
L'anzidetta posizione ministeriale ha di fatto comportato che, a seguito soprattutto della criticabile nota ministeriale n. 136168/2000, molte concessionarie per la rivendita di auto si sono sentite autorizzate ad utilizzare il regime del margine anche per cessioni che non potevano essere soggette al regime speciale ma dovevano essere assoggettate ad imposta sull'intero prezzo di vendita applicando le regole Iva ordinarie.
Si riteneva infatti che in caso di cessione di autoveicoli usati tra soggetti appartenenti a differenti paesi membri dell'UE, è necessario individuare se il cedente, ancorché non abbia esposto l'Iva in fattura, abbia effettuata una cessione con utilizzo del sistema del margine, nel qual caso occorre apposita menzione nella fattura stessa, ovvero abbia posto in essere una vera e propria cessione intracomunitaria che darà luogo all'assolvimento dell'imposta nello Stato di destinazione secondo il sistema ordinario degli acquisti intracomunitari. Pertanto, in ragione del diverso regime applicato a monte deriveranno le seguenti conseguenze:

  • il cedente comunitario ha effettuato una cessione con utilizzo del regime del margine, con Iva incorporata: il cessionario non sarà tenuto agli adempimenti connessi con gli acquisti intracomunitari e l'imposta risulterà assolta nel paese di provenienza del bene;
  • il cedente comunitario ha effettuato una vera e propria cessione intracomunitaria, senza addebito di Iva: il cessionario nazionale sarà tenuto ad assolvere l'imposta in Italia, secondo le regole ordinarie degli acquisti intracomunitari.
Tuttavia, secondo il Ministero delle Finanze, le successive cessioni effettuate all'interno del territorio dello Stato rientravano a loro volta nel regime speciale dei beni usati e dovevano essere effettuate con applicazione dell'Iva sul margine. Si aggiungeva poi che nel caso in cui il soggetto effettuava un acquisto intracomunitario di autoveicoli, secondo la fattispecie esplicitata al punto b), la successiva commercializzazione in ragione del regime del margine comportava che l'Iva relativa all'acquisto non poteva essere detratta.
In merito è opportuno sottolineare come l'applicazione del regime del margine a "valle" da parte del soggetto Iva italiano, che acquista un autovettura da un altro Paese membro dell'Unione Europea, comporta indubbi vantaggi economici; tuttavia il regime fiscale da utilizzare è legato al comportamento adottato dall'operatore residente nello Stato membro di origine del bene.
Infatti, se esso assoggetta la cessione del veicolo usato al regime del margine del proprio Paese, l'acquirente italiano potrà a sua volta applicare il regime del margine. Viceversa se l'operatore in altro Stato UE effettua una cessione comunitaria l'operatore nazionale deve assoggettare a Iva l'acquisto con la disciplina prevista per le operazioni intracomunitarie procedendo nella successiva rivendita ad applicare l'imposta sull'intero prezzo di vendita. Approfittando di questa particolare situazione, operatori nazionali (talvolta anche in buona fede), come si è detto, tendono a considerare l'acquisto fatto da soggetti passivi all'interno dell'Unione europea(16) in regime del margine anche quando si tratta di un normale acquisto intracomunitario. Quale giustificazione a volte si indica il fatto che non si è in grado di individuare, dalla fattura, se il cedente comunitario ha effettuato o meno una cessione all'interno del proprio Paese sulla base del regime del margine(17).
A seguito dei numerosi dubbi sorti sul trattamento fiscale ai fini Iva degli acquisti di autoveicoli usati provenienti da altri Stati membri dell'UE, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto doveroso ritornare recentemente sull'argomento con la circolare n. 40/E del 18 luglio 2003.
Al riguardo si è precisato che l'art. 38 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 stabilisce che gli acquisti intracomunitari devono considerarsi realizzati in presenza delle seguenti condizioni:
  • l'acquisto (salvo talune deroghe previste al comma 3, dello stesso art. 38), deve essere effettuato "nell'esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti, associazioni o altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, soggetti passivi d'imposta nel territorio dello Stato";
  • il cedente deve essere un soggetto passivo d'imposta identificato in un altro Stato membro;
  • l'acquisto deve avere ad oggetto un bene mobile materiale comunitario o immesso in libera pratica in ambito comunitario;
  • l'acquisto deve essere effettuato a titolo oneroso con passaggio del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento;
  • il bene proveniente da altro Stato membro deve giungere in Italia.
Dalla lettera della norma emerge chiaramente che risulta ininfluente lo stato del bene (nuovo o usato) ai fini della realizzazione dell'acquisto intracomunitario da parte di un operatore economico.
Nel settore dei mezzi di trasporto è prevista una deroga particolare al comma 3, lett. e) dello stesso art. 38, ove sono considerati oggetto di transazioni comunitarie anche "gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato membro, anche se il cedente non è soggetto d'imposta ed anche se non effettuati nell'esercizio di imprese arti o professioni".
In tal modo si ha una estensione del concetto di acquisto intracomunitario in capo a soggetti che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, qualora trattasi di mezzi di trasporto "nuovi".
Al contrario, l'acquisto di un mezzo di trasporto usato da parte di un privato consumatore sconta l'imposta nello Stato membro di origine, dove in definitiva si trova il bene all'atto della cessione.
Il successivo comma 4, del predetto art. 38, precisa che per quanto riguarda gli autoveicoli, (rientranti tra i veicoli terrestri a motore di cilindrata superiore a 48 cc o potenza superiore a 7,2 Kw), devono considerarsi "usati" quelli che:
  • hanno percorso più di 6000 Km;
  • sono stati ceduti decorsi 6 mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione ovvero di iscrizione nei pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti.

Le due condizioni devono essere presenti contemporaneamente, per cui la mancanza anche di una sola di esse porta a considerare gli stessi mezzi come "nuovi".
Le disposizioni sugli acquisti intracomunitari da parte di operatori economici devono, tuttavia, essere correlate con quelle relative al regime speciale del margine per i rivenditori di beni usati, oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui al D.L. n. 41 del 1995, il quale all'art. 37, comma 2, dispone espressamente che "gli acquisti dei beni di cui all'art. 36, assoggettati al regime ivi previsto nello Stato membro di provenienza, non sono considerati acquisti intracomunitari".
La normativa nazionale in materia di regime del margine, in aderenza a quanto previsto dalla settima direttiva CEE del 14 febbraio 1994 n. 94/5/CEE, ha come scopo quello di evitare una doppia imposizione su beni usati il cui acquisto da parte del rivenditore avviene sulla base di un prezzo già comprensivo di Iva, che non è possibile detrarre in quanto, ovviamente, non autonomamente evidenziata.
Proprio in ragione di tale motivo l'acquisto di beni usati di provenienza da altro Stato membro, non è assoggettato ad Iva, non costituendo "acquisto intracomunitario".
Si è confermato quindi che la successiva commercializzazione degli autoveicoli usati, è effettuata con l'applicazione dell'Iva secondo il particolare sistema del margine, ai sensi dell'art. 36 del D.L. n. 41 del 1995, quando il rivenditore, soggetto d'imposta in Italia, li ha acquistati:
  1. da un privato consumatore;
  2. da un operatore economico che non ha potuto esercitare il diritto a detrazione;
  3. da un soggetto passivo d'imposta comunitario in regime di franchigia nel proprio Stato membro;
  4. da un soggetto passivo (nazionale o comunitario) che ha applicato, a sua volta, il regime del margine.
Le cessioni di mezzi di trasporto non sono necessariamente assoggettati ad Iva sul margine di profitto per il solo motivo che sono qualificabili come "usati", ma occorre verificare caso per caso se sussistano i requisiti richiesti dalla normativa speciale.
Pertanto in caso di acquisto di autoveicoli usati da parte di soggetto Iva nazionale, presso un operatore di un altro Stato membro, è necessario verificare preliminarmente se il cedente comunitario, che comunque emette fattura senza esposizione dell'imposta, abbia effettuato una cessione con utilizzo del sistema del margine ovvero abbia realizzato una vera e propria cessione intracomunitaria.
Infatti, mentre nel primo caso il corrispettivo è di fatto già comprensivo di Iva, nell'ipotesi di cessione intracomunitaria l'imposta non risulta applicata in quanto il bene deve assolvere l'Iva nel Paese di destinazione, imponendo al cessionario italiano l'adempimento degli obblighi previsti dagli art. 46 e seguenti del D.L. 331 del 1993 (integrazione della fattura di acquisto, registrazione della stessa, etc.).
Per le cessioni effettuate con il "regime del margine" è da ritenersi opportuno, ma non obbligatorio, che la fattura emessa dal cedente comunitario riporti la specifica annotazione che trattasi di operazioni soggette a detto regime(18).
Più precisamente, su tale fattura dovranno essere individuabili, oltre le caratteristiche delle autovetture ed il loro stato di auto usate, anche la specificazione che trattasi di beni che il cedente commercializza con l'utilizzo dello speciale "regime del margine".
Tuttavia, la specificazione in fattura che la transazione è stata effettuata con applicazione del "regime del margine", non esime l'acquirente da responsabilità qualora in base ad elementi oggettivi, si possa desumere che il cedente comunitario non poteva utilizzare il regime speciale di cui sopra.
In tal senso, la circolare del 13 luglio 1998, n. 180/E ha chiarito che se l'errore "dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell'esclusione della responsabilità".
Ciò potrebbe verificarsi nel caso in cui risulti intestatario dell'autoveicolo un'impresa che lo ha utilizzato come bene proprio dell'attività aziendale (es. impresa di noleggio o di leasing), detraendo l'imposta assolta sull'acquisto.
La successiva cessione non può perciò essere mai effettuata con l'utilizzo del margine per cui, nel caso di rapporto intracomunitario, il cessionario italiano, soggetto di imposta, dovrà assolvere a tutti gli obblighi previsti per gli acquisti intracomunitari. Analogamente, qualora la stessa operazione si realizzi attraverso una triangolazione comunitaria, la circostanza che il primo cedente ha detratto l'Iva sugli acquisti dei mezzi di trasporto in questione, impedisce che gli stessi nelle correlate operazioni triangolari possano essere commercializzati con il regime del margine, imponendo al soggetto Iva nazionale destinatario finale dei beni (designato debitore dell'imposta) di effettuare un acquisto intracomunitario.
Si ipotizzi infatti che un'impresa di noleggio di autoveicoli identificata ai fini Iva nello Stato membro 1 (SM1) venda i beni a soggetto di altro Stato membro (SM2) con invio diretto dei beni al cessionario italiano di quest'ultimo. Entrambe le operazioni (cessione tra SM1 e SM2, e cessione tra SM2 ed acquirente italiano) non rientrano nel regime del margine per carenza dei presupposti, dando luogo a vere e proprie operazioni intracomunitarie di cessione e acquisto.
Conseguentemente se la fattura emessa dal rivenditore comunitario non contiene l'indicazione che la cessione è stata effettuata con il regime del margine, ovvero se pur riportando tale indicazione, è oggettivamente desumibile l'inapplicabilità dello stesso, il cessionario nazionale dovrà indubbiamente assolvere agli adempimenti relativi agli acquisti intracomunitari, prescritti dagli articoli 46 e seguenti del D.L. n. 331 del 1993, effettuando le eventuali variazioni ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 per gli acquisti erroneamente considerati come rientranti nel regime del margine.
Per le successive rivendite interne l'operatore commerciale italiano dovrà applicare l'Iva secondo il sistema ordinario, procedendo ad eventuali rettifiche delle cessioni erroneamente effettuate con utilizzo del regime del margine.
A tale ultimo fine sarà necessario individuare la base imponibile della suddetta cessione interna, depurando il relativo corrispettivo dell'Iva contenuta nell'operazione di compravendita secondo il seguente schema:

Imponibile = Prezzo di cessione - Iva contenuta
nell'operazione di compravendita del bene
Imposta relativa all'operazione dicessione = Imponibile x Aliquota/100
Imposta dovuta all'Erario = (Imponibile x Aliquota/100) - Iva contenuta
nell'operazione di compravendita del bene

L'Iva contenuta nell'operazione di compravendita del bene non è altro che l'imposta contenuta nel margine relativo a tale operazione di compravendita.
L'imponibile è, quindi, l'importo che l'imprenditore ha inteso ritrarre dall'operazione di cessione, ed è dato dal prezzo di cessione del bene al netto dell'imposta contenuta nell'operazione di compravendita del bene.

7. Conclusioni

Come si è potuto constatare la normativa Iva vigente all'interno degli Stati membri dell'UE e la recente Circolare n. 40/E del 18 luglio 2003, non consentono di dare diverse interpretazioni al regime fiscale applicabile nell'acquisto e nella vendita di autovetture usate all'interno dell'UE(19).
I commercianti italiani e tutti gli operatori coinvolti nell'applicazione del regime del margine in Italia, dovranno pertanto prestare la massima attenzione all'effettiva origine dei veicoli acquistati, poiché essi, in quanto responsabili per l'Iva italiana, dovranno eventualmente rendere conto del loro operato di fronte all'Erario.
L'Agenzia delle Entrate invita infatti gli uffici, nella Circolare citata n. 40/E/2003, affinché in sede di controllo o verifica fiscale, in relazione alle violazioni riscontrate per erronea applicazione del regime del margine (ad esempio, omessa contabilizzazione di acquisto intracomunitario, emissione di fattura irregolare per la cessione erroneamente effettuata con il regime del margine, etc.), ricostruiscano le operazioni commerciali fatte, sia in acquisto che in vendita, applicando l'imposta e le relative sanzioni previste dalla normativa vigente.
In definitiva, non sarà per gli operatori commerciali sufficiente dichiarare all'Amministrazione finanziaria che non conoscevano la normativa dell'altro Paese membro di provenienza dell'autovettura, in quanto sono tenuti a verificare i presupposti soggettivi, oggettivi e territoriali dello specifico regime Iva.
Per fare un esempio, si pensi al caso del concessionario italiano che acquista autovetture usate da uno stock locator tedesco con fattura che per normativa interna dello Stato di provenienza non riporta alcuna dicitura sul regime applicato. Poiché questi commercializza abitualmente gli autoveicoli detraendosi l'Iva tedesca, egli non potrà assoggettare la successiva cessione al regime fiscale del margine, non avendo realizzato il presupposto soggettivo richiesto per l'applicazione dello stesso (vale a dire, l'aver acquistato l'autovettura da un soggetto che a sua volta non ha detratto l'Iva tedesca). Infatti, avrà acquisito l'auto in stock direttamente da una concessionaria tedesca o società similare, detraendosi l'Iva addebitata dal cedente. L'operatore nazionale, dovrà accertare il regime fiscale specifico dal libretto dell'autovettura, e quindi, quando effettuerà la cessione nei confronti di un altro soggetto passivo (italiano o comunitario), non potrà operare con il regime del margine ma assoggetterà l'operazione ad Iva italiana (se il cessionario è residente in Italia) o effettuerà una normale operazione intracomunitaria (nel caso di un acquirente comunitario).

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  1. Nel settore automobilistico, per buy-back si intende quella particolare tecnica di vendita che consente all'acquirente di un'autovettura di pagare solamente una parte del prezzo pagando a rate. Al termine di un periodo di tempo prefissato contrattualmente, il cliente potrà scegliere nel tenere l'auto provvedendo a versare la differenza, o potrà restituire la vettura al venditore senza costi aggiuntivi ovvero restituire l'auto e sostituirla con un modello nuovo utilizzando lo stesso meccanismo contrattuale.
  2. Con il contratto di full-service la società di noleggio, oltre alla locazione dell'autoveicolo, si impegna a fornite al proprio committente una serie di servizi predefiniti che assumono carattere accessorio rispetto alla prestazione principale di noleggio.
  3. Attraverso tale contratto commerciale l'azienda utilizzatrice, al di là del diritto di beneficiare dell'autovettura in leasing con diritto di riscatto al termine del contratto, si obbliga nei confronti della società locatrice a corrispondere un canone periodico predeterminato - che si aggiunge a quello del leasing finanziario - destinato a decentrare alla stessa società di leasing una parte delle incombenze e le spese relative all'uso dell'autovettura.
  4. Possono essere definiti di car-sharing i servizi di locazione senza conducente di autovetture, tradizionali o a bassa emissione di inquinanti, a favore di uno o più utenti in corrispondenza di appositi parcheggi di interscambio, oppure per l'uso privato alternativo al possesso o all'uso della propria automobile.
  5. Si può notare un contrasto tra la VI Direttiva CEE (art. 28-bis della Direttiva n. 77/388/CEE, modificato dall'art. 1, n. 6 della Direttiva n. 94/5/CEE del 14.2.1994) la quale prevede un'anzianità di tre mesi ed una percorrenza di 6.000 chilometri, e la norma italiana di recepimento. Circa la modalità con cui verificare la condizione che siano stati percorsi o meno i 6 mila chilometri richiesti per considerare l'autovettura "usata", la Nota del Ministero delle Finanze n. 136168, del 7 luglio 2000 ha ammesso che possa ritenersi sufficiente un'autocertificazione da parte del soggetto interessato, fermo restando il potere di controllo da parte dell'Amministrazione.
  6. Infatti, il principio esposto vale sia nel caso in cui entrambi i contraenti siano soggetti passivi d'imposta e l'acquisto sia effettuato nell'esercizio d'impresa, arte o professione (art. 38, c. 1 D.L. n. 331/1993), sia nel caso in cui il cedente comunitario non sia un soggetto IVA (prima parte dell'art. 38, c. 3 lett. e), sia nel caso in cui lo stesso acquirente nazionale acquisisca l'autovettura al di fuori della sua sfera professionale o d'impresa - e, quindi, come un normale soggetto privato - (ultima parte dell'art. 38, c. 3 lett. e).
  7. Vds., R. Rizzardi, Auto usate, ecco perché l'Iva va in tilt, articolo apparso su Il Sole-24ore del 16.12.2002; G. Gerli - V. Palese, Commercio internazionale di auto usate sottoposte alla disciplina dell'Iva del margine, in "il fisco" n. 17/2003, 7354.
  8. Mi sia consentito rinviare ai miei articoli: Concessionarie di auto - Riflessioni sull'applicazione del regime del margine, in "il fisco", n. 5/2001, 1492; Regime fiscale Iva del margine nella vendita di autovetture usate all'interno dell'Unione europea tra società non residenti. Esame della normativa vigente in alcuni Paesi membri: Gran Bretagna, Spagna e Portogallo, in "il fisco", n. 37/2001, 12080.
  9. L'art. 36, c. 10 D.L. n. 41/1995 dispone espressamente che: "Negli scambi intracomunitari tra soggetti passivi di imposta che applicano il regime del margine i mezzi di trasporto costituiscono beni usati se considerati tali a norma dell'articolo 38, c. 4, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427".
  10. Cfr., Comm. Regionale di Campobasso, sent. n. 123 del 28 ottobre 2002, in "il fisco", n. 21/2003, 3348.
  11. Trattasi del particolare regime previsto dall'art. 24 della VI° Direttiva n. 77/388/CEE che consente agli Stati membri che incontrano difficoltà ad assoggettare al regime normale dell' imposta le piccole imprese, data la loro attività o struttura, la facoltà, nei limiti e alle condizioni da essi fissati, di applicare modalità semplificate di imposizione e riscossione dell' imposta, in particolare regimi forfettari, i cui effetti non possono però mai determinare uno sgravio dell' imposta.
  12. In merito, si ricorda che la cessione di mezzi di trasporto nuovi spediti o trasportati in Italia da altro Paese UE, sono in ogni caso esclusi dall'applicazione della franchigia della quale, eventualmente, possa beneficiare il soggetto passivo comunitario cedente (art. 24, par. 3 Dirett. n. 77/388 citata). Le autovetture nuove sono imponibili, sempre e comunque, nello Stato di destinazione del bene (e quindi, in Italia). Ad ogni modo, per espressa previsione comunitaria (par. 5 dell'art. 24 della Direttiva citata), i soggetti passivi che fruiscono della franchigia d'imposta nel loro Paese non possono addebitare separatamente l'imposta sulle proprie fattura. Presumibilmente, essi sono tenuti ad esplicitare, in tale documento, il particolare regime di esenzione del quale beneficiano, e sono in tal modo riconoscibili dal cessionario.
  13. Così, Circolare ministeriale n. 177/E del 22.6.1995.
  14. Cfr., Nota ministeriale n. 136168 del 7.7.2000 e Risoluzione della DRE della Lombardia n. 51552 del 14.5.2001.
  15. Sull'argomento, più in generale, mi sia consentito rinviare all'articolo Del Federico L. - Ciampolillo C. "Concessionarie di auto - Riflessioni sull'applicazione del regime del margine", in "il fisco", n. 5/2001, 1492.
  16. L'Unione europea comprende: Austria, Belgio, Danimarca (eccetto le isole Faroe e la Groenlandia), Finlandia, Francia (inclusa Monaco), Germania (eccetto l'isola di Helgoland ed il territorio di Busingen), Grecia (eccetto il Monte Athos), lrlanda, Italia (eccetto Livigno, Campione d'Italia e le acque italiane del lago di Lugano), Lussemburgo, i Paesi Bassi, Portogallo comprese le Azzorre e Madeira, Spagna (eccetto le isole Canarie, Ceuta e Melilla), Svezia e Gran Bretagna (Inghilterra, Scozia, Galles, Irlanda del Nord, inclusa l'isola di Man). I seguenti Paesi e territori non sono ricompresi nell'area fiscale Iva dell'Unione europea: Gibilterra, le Isole del Canale (The Channel Islands - Gran Bretagna), Andorra, San Marino, le Isole Aland (Finlandia), Le isole Canarie, Ceuta e Melilla (Spagna), i Dipartimenti d'oltremare (Guadalupe, Martinica, Reunion, St. Pierre e Miquelon e la Guiana francese - Francia), Cipro, Gibilterra, Malta e la Città del Vaticano.
  17. In merito vedasi l'interessante sentenza della Commissione Regionale di Campobasso, n. 123 del 28 ottobre 2002, in "il fisco", n. 21/2003, 3348.
  18. In merito mi sia consentito rinviare alla tabella esplicativa allegata al mio articolo Regime fiscale Iva del margine nella vendita di autovetture usate all'interno dell'Unione europea tra società non residenti. Esame della normativa vigente in alcuni Paesi membri: Gran Bretagna, Spagna e Portogallo, in "il fisco", n. 37/2001, 12080.
  19. La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 40/E del 18 luglio 2003 ci induce pertanto a ritenere assolutamente corrette le conclusioni alle quali si perveniva nell'articolo citato Regime fiscale Iva del margine nella vendita di autovetture usate all'interno dell'Unione europea tra società non residenti. Esame della normativa vigente in alcuni Paesi membri: Gran Bretagna, Spagna e Portogallo; ossia di operare la massima attenzione nell'effettuare acquisti intraUE di autovetture usate con successiva applicazione del regime speciale del margine poiché non costituisce esimente la mancanza di indicazioni contrarie nella fattura di acquisto.

 

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