Studio Del Federico

Con la proroga dei condoni al 16 aprile 2004, stabilita dal decreto legge 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, si pone il problema di verificare se è possibile per le società di capitali operare il rinvio dell'approvazione del bilancio utilizzando il maggior termine previsto dall'articolo 2364, secondo comma, c.c.(1).
L'utilizzo del condono fiscale può avere infatti evidenti ripercussioni sul bilancio relativo al periodo 2003, successivo alla definizione dell'ultima annualità prevista (2002), sia per la regolarizzazione delle scritture contabili, sia per la necessità di indicare in bilancio il costo della sanatoria.
Usualmente la bozza di bilancio viene approvata nel mese di marzo dell'anno successivo dall'Organo amministrativo e pertanto perfezionandosi il condono in data successiva (16 aprile) non si avrebbe conseguentemente la possibilità di redigere il bilancio (bozza) conformemente ai principi contabili ed alla normativa civilistica.
Si ha quindi l'opportunità di approvare il bilancio utilizzando il maggior termine dell'art. 2364, secondo comma, c.c., per le "particolari esigenze relative alla struttura ….. della società".
L'art. 2364 c.c. stabiliva - prima della riforma del diritto societario operata con il Dlgs. 17 gennaio 2003, n. 6 - che è compito dell'assemblea l'approvazione del bilancio (primo comma, n. 1) e che l'assemblea deve essere convocata almeno una volta l'anno, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio sociale, termine che l'atto costitutivo può portare fino a sei mesi "quando particolari esigenze lo richiedono" (secondo comma).
La norma di cui all'art. 2364 c.c. riguardava le società per azioni, tuttavia essa si applicava anche alle società a responsabilità limitata per il richiamo fatto dall'art. 2486, secondo comma, c.c.
La riforma del diritto societario, prevista dal citato D.Lgs. n. 6/2003, affida all'atto costitutivo delle nuove società a responsabilità limitata il ruolo di unico documento contenente le norme relative alla vita amministrativa, nella sua accezione più ampia, di ciascuna società. Pur non essendo proibito, quindi, non sarà più necessario redigere lo statuto(2), ma occorrerà predisporre una sorta di atto costitutivo omnibus, contenente quanto oggi siamo normalmente abituati a trovare nel primo documento, oltre a quanto previsto dalla nuova normativa.
In particolare, il nuovo articolo 2479 del codice civile, prevede che i soci decidano sia sulle materie riservate alla loro competenza dell'atto costitutivo, sia sugli argomenti che uno o più amministratori o tanti soci, che rappresentino almeno un terzo del capitale sociale, sottoporranno alla loro approvazione. In ogni caso è riservata alla competenza dei soci l'approvazione del bilancio e la distribuzione degli utili. La volontà dei soci non è più necessaria che si formi in un'assemblea appositamente e opportunamente convocata, essendo possibile che le decisioni siano adottate mediante consultazione scritta o sulla base del consenso espresso per iscritto (art. 2479, terzo comma, c.c.). Il vincolo assembleare rimane soltanto per le modifiche dell'atto costitutivo e sulle decisioni di compiere operazioni che comportano una sostanziale modificazione dell'oggetto sociale o una rilevante modificazione dei diritti di ciascun socio.
Ai sensi del nuovo articolo 2478-bis c.c. il bilancio deve essere presentato ai soci entro il termine stabilito dall'atto costitutivo e comunque non superiore a centoventi giorni dalla chiusura dell'esercizio sociale, salva la possibilità di un maggior termine nei limiti ed alle condizioni previsti dal secondo comma dell'art. 2364 c.c.
La nuova formulazione della norma di riferimento (art. 2478-bis c.c.) non fa alcun rinvio al preciso disposto(3) di cui all'art. 2364 (nuova formulazione) circa i termini di approvazione del bilancio e, pertanto, non esiste, in verità, alcun termine "erga omnes" per tale incombenza e l'art. 2475 c.c. (nuova formulazione) all'ultimo periodo recita: "La redazione del progetto di bilancio … è in ogni caso di competenza del Consiglio di Amministrazione" ed il richiamo fatto dallo stesso art. 2478-bis all'art. 2423 c.c. non fissa alcuna scadenza specifica.
Il termine per l'Organo Amministrativo per la predisposizione del progetto di bilancio deve essere previsto al momento della costituzione della società e, per similitudine con la normativa per le società per azioni, si deve ritenere che i termini massimi siano previsti dall'ultimo comma dell'art. 2364 del codice civile. E' da rilevare che lo stesso comma obbliga, a differenza di quanto prevedeva fino ad ora nell'ultimo periodo dell'art. 2364 (vecchia formulazione), l'Organo amministrativo a specificare ai soci (quindi ai terzi) le motivazioni che hanno indotto a procrastinare, fino ad un termine massimo di centottanta giorni dallo spirare dell'esercizio, l'approvazione del bilancio.
L'art. 2364, secondo comma, c.c. dispone infatti che lo statuto può prevedere un maggior termine, comunque non superiore a centottanta giorni, nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato e quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società; in tali casi gli amministratori segnalano nella relazione sulla gestione le ragioni del rinvio.
Ora la nuova formulazione dell'articolo 2478-bis introduce il termine "presentazione", notevolmente diverso nei suoi contenuti rispetto al precedente vocabolo "approvazione". La scelta del Legislatore sottolinea la necessità di dover distinguere tra presentazione ed approvazione del bilancio(4). Quest'ultimo potrà essere approvato anche fuori dell'assemblea, ossia con consultazione scritta o con consenso scritto. Tuttavia il bilancio, ai sensi del disposto dell'articolo 2429, dovrà essere comunicato almeno trenta giorni prima della data fissata per l'assemblea che deve discuterlo, al collegio sindacale (se esistente) e, in ogni caso, dovrà essere depositato almeno quindici giorni prima presso la sede sociale, affinché i soci possano prenderne visione (art. 2429, terzo comma).
Il nuovo articolo 2478-bis c.c. ha stabilito inoltre un termine espresso in giorni e non in mesi. La formulazione in giorni sarà oggetto di qualche problema in più in caso di anno bisestile (come il 2004), quando il termine dei 120 giorni (decorrenti dal primo gennaio), confrontato con i "vecchi" quattro mesi, farà anticipare al 29 aprile la data di scadenza di approvazione del bilancio, usualmente oggi determinata al 30 aprile.
Ma che cosa si deve intendere per presentazione?
Può assumersi il termine nel significato di approvazione ovvero trattasi di fattispecie ben diversa.
Riteniamo trattarsi di situazione completamente differente dalla previsione previgente individuata nell'approvazione del bilancio. Con il vocabolo presentazione non può intendersi approvazione, definendosi con il primo un atto prodromico alla fase deliberativa successiva di approvazione del bilancio.
Con la presentazione si consente ad ogni socio l'esame del bilancio e di tutti gli allegati con il conseguente esercizio del diritto di voto.
Ma anche il rimando all'articolo 2364 del codice civile è pieno di insidie(5). Esso prevede che lo statuto(6) possa prevedere un ulteriore termine, comunque non superiore a centottanta giorni, per l'approvazione del bilancio, nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato e quando lo richiedano particolari esigenze relative alla struttura e all'oggetto della società stessa. La dilazione, oltre i centoventi giorni dalla chiusura dell'esercizio, potrà avvenire solo quando vi saranno particolari esigenze. Non dovranno, dunque, esservi motivi pretestuosi, ma esigenze legate alla struttura (si pensi, ad esempio, a una riorganizzazione degli uffici amministrativi avvenuta nei primi mesi dell'anno) o all'oggetto (si pensi alla creazione di una nuova filiale). Queste particolari esigenze dovranno essere, poi, accuratamente esplicitate dagli amministratori nella relazione sulla gestione o in nota integrativa, qualora la relazione non venga redatta, secondo quanto previsto dall'articolo 2435-bis del codice civile.
La situazione è resa ancor più complessa dalla disciplina del regime transitorio disposta dagli articoli 223-bis e 223-undecies delle disposizioni transitorie e di attuazione del codice civile.
La norma da ultimo richiamata prevede che i bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del primo gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti.
L'articolo 223-bis invece dispone che le società di capitali iscritte nel registro delle imprese alla data primo gennaio 2004, devono uniformare l'atto costitutivo e lo statuto alle nuove disposizioni inderogabili entro il 30 settembre 2004. Eventuali norme dell'atto costitutivo e dello statuto conservano comunque la loro efficacia anche se non sono conformi alle disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 6/2003 fino al 30 settembre 2004.
Se lo statuto riproduce(7) la precedente normativa di cui all'art. 2364, secondo comma, c.c., questa rimane valida fino al 30 settembre 2004 (ovvero fino all'adeguamento dello statuto se antecedente) e quindi la proroga dei bilanci 2003 è possibile per l'eventuale adesione alle sanatorie fiscali che andranno a scadere il prossimo 16 aprile 2004.
Se lo statuto non ha alcuna previsione in tal senso, richiamando semplicemente la normativa codicistica, diventa automaticamente applicabile il nuovo articolo 2364 c.c., con l'evidente inapplicabilità della proroga del bilancio a seguito del condono ex Legge n. 289/2002.
Non è possibile, inoltre, a nostro giudizio, ritenere comunque differibile il termine per l'approvazione del bilancio in caso di previsione generica dello statuto richiamandosi alla norma transitoria citata dell'art. 223-undecies in quanto la stessa fa riferimento alla redazione del bilancio e non all'approvazione(8).
L'introduzione, ad opera dell'art. 2364, secondo comma, richiamato dall'art. 2478-bis, primo comma, accanto alle parole "quando lo richiedono particolari esigenze" della limitazione "relative alla struttura e all'oggetto della società", ha fatto assumere ad una previsione molto generica utilizzata nel passato dal "vecchio" art. 2364, un significato ben più riduttivo, senza però eliminare tutte le incertezze interpretative.
Il solo riferimento all'oggetto della società eliminerebbe la possibilità che gli amministratori individuino le particolari esigenze in eventi occasionali ed imprevedibili; l'oggetto della società, infatti, non cambia ogni anno. La norma richiama tuttavia anche la struttura della società - da intendersi in senso ampio quale struttura produttiva, commerciale ed amministrativa - ma ciò impedisce che gli amministratori derivino le particolari esigenze da eventi personali o estranei alla società, salvo che essi non incidano sulla menzionata struttura.
Le parole usate "struttura" e "oggetto" sembrano riferirsi la prima all'azienda e la seconda all'attività della società; i due termini, comunque, non allontanano l'incertezza ermeneutica che accompagnava la disciplina previgente e mantengono l'adattabilità ai casi più svariati ed aprioristicamente indeterminabili, sebbene necessariamente caratterizzati dall'esistenza di un ostacolo di carattere oggettivo.
Tale ostacolo - per essere rilevante ai sensi del citato art. 2364 c.c. - deve incidere sui tempi di redazione del bilancio d'esercizio in misura tale da abbreviare sensibilmente il termine usuale di tre mesi che pare sostanzialmente riconosciuto agli amministratori per redigere correttamente il bilancio stesso.
Tra gli eventi esterni(9) che possono incidere sulla struttura amministrativa della società possono ricomprendersi il cambiamento del sistema o dei programmi di rilevazione contabile e di chiusura dei conti ovvero l'introduzione di rilevanti modifiche legislative con effetto retroattivo (normalmente attinenti il diritto tributario) che rendono inattendibili le normali tecniche di rappresentazione contabile, fondate sull'accantonamento di costi (e di imposte), nonché la costante stipulazione di contratti aleatori la cui esecuzione avrà luogo nei primi mesi dell'anno successivo.
Pertanto in base alla nuova normativa societaria non può ritenersi, il mero rinvio del pagamento e dell'adesione al condono fiscale con slittamento dal 16 marzo al 16 aprile una "particolare esigenza relativa alla struttura della società". Conseguentemente la "presentazione" del bilancio ai soci resta fissata a centoventi giorni ai sensi dell'art. 2478-bis c.c.
Al contrario, per la normativa transitoria citata, in caso di atto costitutivo o statuto che richiami il maggior termine dei sei mesi di cui al "vecchio" art. 2364 c.c., si potrà operare il rinvio dell'approvazione del bilancio, salvo modifica statutaria già intervenuta.
Deve tuttavia ritenersi che il controllo sulla discrezionalità tecnica degli amministratori nel ricorrere alle particolari esigenze per rinviare la convocazione dell'assemblea rimane circoscritto ai soci ed al collegio sindacale (se esistente) e condizionato all'esercizio di un'azione di responsabilità nel presupposto del verificarsi di un danno ai soci stessi o alla società a causa dell'operato degli amministratori stessi. A tal fine la riforma societaria ex D.Lgs. n. 6/2003 ha introdotto, nell'ultima parte del secondo comma dell'art. 2364 c.c., l'obbligo a carico degli amministratori di segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni specifiche del rinvio operato; in mancanza di tale relazione in quanto ricorrono le condizioni per la presentazione del bilancio in forma semplificata, non c'è dubbio che tali ragioni debbano essere esplicitate, su richiesta di un socio o del collegio sindacale, dall'organo amministrativo o nel verbale di assemblea o, in carenza di una riunione collegiale, nella risposta data al richiedente.
Risulta interessante osservare come una lettura combinata del disposto civilistico unitamente al disposto fiscale, consentirà alle srl di versare il saldo Irpeg (Ires) e Irap (nonché gli eventuali acconti) entro il giorno 20 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio solo se la dilazione sia prevista dall'atto costitutivo e in presenza delle specifiche condizioni sopra richiamate. Infatti, alla luce del disposto dell'articolo 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, modificato dal decreto legge n. 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, le Srl versano normalmente il saldo Irpeg (Ires) e Irap (e gli eventuali acconti) entro il giorno 20 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. Solamente i soggetti che, in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, possono effettuare il versamento di cui sopra entro il giorno 20 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio(10). Ne consegue che esclusivamente le Srl, che, sulla base delle disposizioni di legge, vale a dire quando particolari esigenze saranno presenti e di esse sarà data menzione nella relazione, approveranno il bilancio oltre i centoventi giorni, potranno versare le imposte entro il 20 del mese successivo a quello di approvazione(11).
Sulla mancanza, poi, del termine per la convocazione dell'assemblea per l'approvazione del bilancio, nell'art. 2478-bis c.c., si può ritenere che la mancata predetta statuizione, ove lo statuto abbia previsto metodi alternativi a quello assembleare, appare evidentemente frutto di un'omissione del Legislatore.
L'inesistenza di un termine entro il quale i soci sono convocati od invitati a discutere e decidere in ordine all'approvazione (o non approvazione) del bilancio deve pertanto essere necessariamente colmato da una chiara previsione statutaria.
Una opportuna previsione statutaria in tal senso potrebbe essere la seguente: "Gli esercizi sociali chiudono al 31 dicembre di ogni anno; alla fine di ogni esercizio l'Organo amministrativo forma il bilancio a norma di legge. Il bilancio deve essere presentato ai soci mediante deposito presso la sede sociale entro centoventi giorni dalla chiusura dell'esercizio sociale, ovvero entro centottanta giorni qualora ricorrano le condizioni di cui al secondo comma dell'articolo 2364 del codice civile. In quest'ultimo caso l'organo amministrativo deve segnalare nella relazione sulla gestione (o nella nota integrativa in caso di bilancio redatto in forma abbreviata) le ragioni della dilazione. L'Organo amministrativo deve attivare la decisione dei soci per l'approvazione del bilancio entro quindici giorni dal deposito di cui al comma precedente e, non raggiungendosi il quorum necessario, deve convocare l'assemblea per l'approvazione del bilancio entro trenta giorni dalla medesima data".
Si conviene poi che, in caso di nomina del collegio sindacale, l'organo di controllo investito della vigilanza sull'osservanza della legge e dell'atto costitutivo e sul rispetto dei principi di buona amministrazione (art. 2403, primo comma, c.c.), una volta che il bilancio è stato presentato ai soci e su di esso ha espresso il prescritto parere attraverso l'apposita relazione, deve chiedere agli amministratori di convocare l'assemblea per l'approvazione del bilancio stesso se i soci non hanno espresso il loro consenso nei termini e forma previsti e, persistendo l'omissione, procedere esso stesso alla convocazione (art. 2406, secondo comma).

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In relazione ai precedenti termini dell'anno 2003 ed alla previgente normativa societaria si veda, Deotto-Magrini-David, Gli effetti dei condoni sulla proroga dei bilanci, in prat. Prof., n. 23/2003, 825.

Riteniamo tuttavia che sarà comunque diffusa la prassi di continuare a predisporre lo statuto al fine di disciplinare in modo più compiuto la vita e le vicende societarie.

Ossia il maggior termine definito dalla norma in centottanta giorni.

L'utilizzo del termine "presentazione" al posto di quello precedentemente utilizzato "deposito" (nella sede sociale) ex art. 2491, secondo comma, c.c. deriva dalla soppressione della previsione che la decisione di approvazione del bilancio è necessariamente presa in un luogo determinato, quello nel quale è stata convocata l'assemblea, potendo la decisione assumersi in luoghi e tempi diversi da parte di ciascun socio.

Si pensi già al fatto che il termine è espresso in giorni e non mesi. I centottanta giorni, partendo dal primo di gennaio, scadono, infatti, il 29 di giugno e non il 30 giugno come avveniva prima.

La previsione dello statuto si ha solo nella disciplina delle società per azioni e quindi per assurdo potrebbe mancare una medesima previsione se nella costituzione di una società a responsabilità limitata non si redige anche lo statuto. A questo punto si potrebbe trasformare il termine statuto - per le srl - in atto costitutivo oppure non si avrebbe alcuna alternativa in quanto il rinvio di cui al primo comma dell'art. 2478-bis c.c. è fatto all'art. 2364, secondo comma, ove viene prevista espressamente che la previsione del maggior termine deve essere contenuta nello statuto. Pertanto ove una srl non disponga di statuto non si potrà utilizzare l'atto costitutivo per operare il richiamo di cui all'art. 2364, secondo comma, c.c. Un temperamento di siffatta rigida interpretazione si potrebbe avere dalle prime osservazioni (Massime elaborate dal Consiglio notarile di Milano) in tema di art. 2364, secondo comma, c.c., secondo le quali la maggior analiticità nella previsione dei casi che consentono l'approvazione del bilancio nel termine di centottanta giorni dalla chiusura dell'esercizio sociale, contenuta nell'art. 2364 (applicabile alle srl per il rinvio contenuto nell'art. 2478-bis) non modifica il principio per cui l'accertamento del ricorrere o meno di tali casi è competenza degli amministratori, principio confermato dalla previsione contenuta nell'ultimo comma dell'art. 2364, per cui sono gli amministratori a segnalare, nella relazione prevista dall'art. 2428, le ragioni della dilazione. Il principio è altresì confermato dalla considerazione che i casi nei quali è ammissibile il rinvio non sono determinabili a priori e in via definitiva in statuto, essendo eventi che possono verificarsi o meno nei diversi esercizi: ciò vale ovviamente per l'obbligo di redazione del bilancio consolidato ma anche per le particolari esigenze connesse alla struttura ed all'oggetto sociale, locuzione che ricomprende non solo situazioni ripetitive e fisiologiche ma anche fattispecie straordinarie. E' da ritenersi pertanto lecito 'inserimento della clausola nell'atto costitutivo della srl con piena efficacia ai sensi di legge anche senza la presenza dello statuto. Sarà ovviamente opportuno che l'atto costitutivo, nel legittimare lo slittamento della convocazione dell'assemblea oltre i centoventi giorni ordinari, precisi che tale dilazione è possibile solo in presenza delle condizioni previste dalla legge.

Ad esempio lo statuto dovrebbe contenere la seguente frase o equivalente. "Qualora lo richiedano particolari esigenze, a giudizio insindacabile dell'Organo Amministrativo, l'Assemblea, per l'approvazione dei bilancio, potrà essere convocata entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio sociale".

Cfr., C. Odorizzi, Bilancio alla prova dei condoni, articolo apparso su Il Sole-24Ore del 10 marzo 2004.

E' comunque da escludere, al di fuori di esigenze derivanti dall'oggetto e dalla struttura della società, e quindi da esigenze permanenti o comunque non frequentemente variabili, che il rinvio dell'approvazione del bilancio possa costituire la regola di comportamento costante dell'Organo amministrativo.

Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni indicate, il versamento è comunque effettuato entro il giorno 20 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.

Ciò è stato confermato anche dall'Agenzia delle Entrate nella circolare del 19 giugno 2002, n. 54 dove si prevede espressamente che il versamento entro il 20 del mese successivo a quello di approvazione è consentito ai soggetti che si avvalgono delle disposizioni di cui all'ultimo periodo del secondo comma dell'articolo 2364 del codice civile.