di Luca Del Federico
Dottore commercialista in Pescara

1. Premessa. Il contratto di global maintenance service (gms) in generale

Il contratto di global maintenance service (più comunemente detto di global service ovvero di gms) può essere definito come un contratto basato sui risultati raggiunti, comprendendo una pluralità di servizi sostitutivi delle normali attività di manutenzione, con piena responsabilità sui risultati da parte dell'assuntore. Il global service (1) deve essere inteso quindi come la fornitura di un servizio di manutenzione in modo imprenditoriale completo, e con responsabilità totale del risultato contrattuale circa la disponibilità e conservazione del bene oggetto del contratto. Il contratto consente l'ottimizzazione delle risorse umane e tecnologiche e la messa a disposizione di consulenti e specialisti secondo il criterio della necessità nonché il trasferimento all'esterno della responsabilità delle decisioni assunte dal committente. È una formula contrattuale nata in America da parte di aziende di servizi che si propongono ai clienti con lo scopo di ridurre i costi di gestione per i settori operativi non strategici dell'azienda del committente. Con il contratto di global service una parte si impegna a realizzare quanto espressamente e contrattualmente concordato, secondo parametri e procedure ben definite ed entro un periodo di tempo determinato, erogando tutta una serie di servizi e di attività idonee a garantire il raggiungimento di uno specifico risultato. I servizi oggetto del contratto possono essere i più diversi (custodia, gestione e manutenzione di immobili ed impianti tecnologici, servizio energia, gestione del verde, adeguamento della sicurezza nei luoghi di lavoro, certificazione di qualità, mantenimento di opere edili, eccetera) e lo scopo del contratto è quello di assicurare la continuità di questi servizi, anche attraverso un network di imprese. Il contratto di gms rappresenta, in definitiva, un particolare contratto di somministrazione di servizi, che si può definire misto, essendo presenti elementi tipici del contratto di appalto, del contratto di mandato e quello di somministrazione, oltre che elementi del tutto originari ed atipici. Gli obiettivi sono quelli di aumentare la qualità del servizio e la redditività riducendo nel contempo i costi. È comunque opinione (2) che l'istituto che si avvicina di più al contratto di gms è quello dell'appalto di servizi. (1) In generale, sull'argomento, si veda L. Furlanetto-C. Mastriforti, Outsourcing e global service, Milano, 2000. (2) Vd. A. De Capoa, I mille volti del contratto di Global maintenance service, in "Comm. inter." n. 23/1999, pag. 953. L'appalto è il contratto con il quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro (art. 1655 del codice civile). Il contratto trova applicazione in numerosi settori della vita economica, essenzialmente, però, nel settore edilizio, ma anche nel settore navale ed industriale in genere. L'appalto è poi lo strumento tipico con il quale la Pubblica Amministrazione affida a terzi l'esecuzione di opere pubbliche o l'esercizio in regime di concessione di determinate attività o servizi. L'appalto di servizi periodici è un'ipotesi contemplata dall'art. 1677 del codice civile che ricorre ogni qual volta il contratto abbia ad oggetto la resa di prestazioni continuative o periodiche di servizi. In questo caso al contratto si applica, entro i limiti di compatibilità, vuoi la disciplina dell'appalto, vuoi la disciplina del contratto di somministrazione (in particolare gli artt. 1564 e 1569 del codice civile, in tema di risoluzione e di recesso). La somministrazione è il contratto con il quale una parte si obbliga, verso corrispettivo di un prezzo, a eseguire, a favore dell'altra, prestazioni periodiche o continuative di cose (art. 1559 del codice civile). Il contratto di manutenzione è una particolare fattispecie di appalto di servizi, giuridicamente riconducibile a quest'ultimo tipo contrattuale. Caratteristica essenziale del contratto è la sua funzione normalmente complementare e accessoria ad altro contratto (vendita o appalto), prevedendo lo stesso la prestazione continuativa e periodica di servizi, da parte del venditore o del costruttore, volti ad assicurare all'acquirente o al committente un regolare funzionamento del bene venduto o prodotto. Il soggetto obbligato è dunque normalmente lo stesso venditore o appaltatore. Questo rapporto di accessorietà comporta spesso che gli obblighi di manutenzione non costituiscano oggetto di un accordo separato, ma vengano inclusi nello stesso contratto principale di vendita o appalto. Le prestazioni del soggetto obbligato alla manutenzione possono essere, alternativamente o cumulativamente, le seguenti: - check periodico sul bene; - intervento specifico su chiamata del cliente. In entrambi i casi la manutenzione può consistere nella semplice riparazione o anche sostituzione di alcune parti difettose. In quest'ultimo caso, benché le parti sostituite siano di norma prodotti seriali, si ritiene che la loro cessione al cliente sia irrilevante dal punto di vista della qualificazione del contratto, che è comunque un appalto di servizi, in quanto la vendita del ricambio è la conseguenza della prestazione di manutenzione che rimane assorbita da quest'ultima. Il corrispettivo viene abitualmente stabilito secondo i seguenti criteri alternativi: 1) abbonamento fisso valevole per tutte le prestazioni rese nel corso di un certo periodo (solitamente un anno o un semestre), eventualmente integrato da un diritto di chiamata e comunque dovuto anche in mancanza di interventi, essendo prevista normalmente in tali casi una verifica periodica; 2) pagamento rapportato alla quantità e qualità dei singoli interventi. Abbiamo diverse tipologie di "manutenzione": - la manutenzione preventiva, eseguita ad intervalli predeterminati e volta a ridurre la probabilità di guasto od il degrado del funzionamento di un'entità (UNI 10147); - la manutenzione ordinaria, insieme di azioni di miglioramento che non incrementano il valore patrimoniale dell'entità (UNI 10147); - la manutenzione straordinaria, attività di manutenzione di notevole complessità che comportano un incremento di valore dell'entità, tali da essere inserite nella voce ammortamenti del bilancio (UNI 10147); - la manutenzione correttiva, eseguita in relazione ad un'avaria e volta a riportare un'entità in uno stato in cui essa possa eseguire la funzione richiesta (UNI 9910, UNI 10147); - (TMP) total productive maintenance, che è l'insieme di azioni volte alla prevenzione, al miglioramento continuo ed al trasferimento di funzioni elementari di manutenzione al conduttore dell'entità, avvalendosi di dati e della diagnostica sull'entità da manutenere (UNI 10147); - (IPM) integral plant maintenance, che è la manutenzione eseguita su un'entità senza esclusione di componenti o di tipologie tecniche utilizzate; - (GMS) global maintenance service, che - come si è detto - è un contratto di manutenzione ed assistenza legato all'ottenimento di risultati da parte dell'assuntore nella sua piena autonomia (UNI 10685).

2. Elementi caratterizzanti il contratto di gms

Il contratto di gms, pur essendo simile al contratto di manutenzione, se ne discosta in misura rilevante, in quanto esso costituisce un vero e proprio contratto atipico, inquadrabile, più in generale, nell'ambito dell'appalto di servizi. L'impresa che opera non è poi sotto la direzione ed il controllo del committente, mentre la facoltà di recesso unilaterale attribuita in via generalizzata al committente non è configurabile in questo contratto in quanto si rileverebbe contraria alla logica propria del contratto di gms. La dottrina (3) ha così focalizzato gli aspetti salienti del contratto di gms: - l'assoluta autonomia rispetto ad altri rapporti e comunque il non essere strutturalmente collegato ad un diverso contratto; - l'atipicità; - la complessità e l'ampiezza delle prestazioni (3) Cfr. A. De Capoa, op. cit., pag. 954. 10592 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco che possono coinvolgere settori di intervento anche completamente diversi; - l'elevato grado di indipendenza dell'impresa che somministra i servizi, la quale gode altresì di completa autonomia organizzativa e gestionale; - la sua durata, generalmente prolungata; - l'assunzione di compiti anche di natura amministrativa, con rilevanza esterna; - l'assunzione di molteplici responsabilità, tra cui la scelta del progetto, della pianificazione dello stesso, della sua attuazione ed i risultati; - il compenso contrattuale basato sui risultati ottenuti; - l'obbligo in capo all'impresa esecutrice dei servizi di migliorare il grado di soddisfazione degli utenti e di ridurre il costo per il committente (4). Ma la caratteristica più importante di questo nuovo contratto sta nel rapporto giuridico che lega l'ente economico al soggetto (società contractor) chiamato a garantire la manutenzione dell'impianto ed i servizi ad esso collegati. Viene ad essere enfatizzato il concetto di condivisione degli obiettivi e della conseguente trasparenza delle condizioni di svolgimento della prestazione. Il carattere di vincolo degli impegni contrattuali viene esaltato attraverso il meccanismo del bonus/malus che le parti stabiliscono; in virtù di ciò gli scostamenti tra i valori delle disponibilità tecniche conseguite e quelle previste nel contratto danno luogo ad elementi correttivi del corrispettivo economico riconosciuto al contractor che lo penalizzano o lo premiano. La logica del bonus/malus è sostanzialmente quella di stimolare il contractor al mantenimento degli impegni contrattualmente assunti. A differenza di un contratto tradizionale, nel global service si insiste sulla assoluta necessità di un capitolato tecnico che raccolga tutte le clausole, i parametri e le condizioni di carattere tecnico che regolano il contratto medesimo. Un contratto quindi concepito come un contratto di servizi, in base al quale il fornitore si impegna a fornire un risultato misurabile e basato su parametri certificati, ricevendo in cambio un corrispettivo commisurato al raggiungimento del risultato nel rispetto dei suddetti parametri. Sono oramai sempre più frequenti i casi in cui il committente, preferendo concentrarsi sull'attività produttiva che gli è propria, sul proprio core business, lascia ad altri il compito di provvedere alla gestione del restante, affidandola ad un solo assuntore, dotato di un'organizzazione complessa e specializzata nelle diverse attività richieste. Si ottiene in questo modo una razionalizzazione delle risorse interne dell'azienda privata o pubblica dedicate all'appalto ed una maggiore integrazione tra i diversi addetti agli specifici servizi, con conseguenti economie di scala che portano ad un contenimento dei costi. La scelta di affidare ad un unico gestore tutte le attività non comprese nella reale attività della società o dell'ente pubblico rende quindi possibile il raggiungimento di un doppio risultato: il contenimento delle spese e l'ottimizzazione della quotidiana conduzione. I vantaggi che una società può ottenere scegliendo l'outsourcing attraverso l'attività di global service si possono così schematizzare: - l'economia di scala che l'assuntore può fare è notevole, e la sua offerta può risultare così conveniente da comportare consistenti riduzioni di spesa per il committente; - l'assuntore oltre all'impegno di conduzione e manutenzione si assume anche la responsabilità nei confronti della legge, sollevandone il committente; - l'unicità della ricerca in luogo della molteplicità delle ricerche necessarie per affrontare i singoli temi trattati dal servizio di global service, è causa ed effetto di una grande economia e di minor perdita di tempo nelle operazioni di affidamento dei lavori. L'azienda committente infatti aderisce ad un'unica procedura di cantiere rendendo automatici i meccanismi di inizio e fine lavori, ottenendo in questo modo: 1) un minor costo complessivo di una sola gara rispetto alle innumerevoli procedure che si sarebbero dovute attivare singolarmente; 2) un minor costo di stipula e registrazione di un unico contratto; 3) un minor costo di un solo contratto centralizzato; 4) un minor costo di una sola procedura contabile ed amministrativa; 5) un minor costo del personale tecnico per la rilevazione dei guasti ed il controllo delle riparazioni; - il committente si trova di fronte ad un unico interlocutore e quindi risulta più facile il rapporto per la gestione del contratto nell'intera durata e si riducono fortemente le operazioni tecniche di controllo. L'ente privato o pubblico inoltre si troverà sollevato dal compito di dover coordinare le attività di più assuntori; - maggior conoscenza e continuo controllo dei dati rilevanti del patrimonio aziendale, grazie ad investimenti per l'ottimizzazione delle attività gestionali e di manutenzione, quali: i servizi di reti infor- (4) Si può osservare come a fronte della predisposizione di un contratto di gms si debbano individuare due elementi essenziali: la qualità attuale del servizio ed il costo, in quanto fondamentale per il committente è il miglioramento del grado di soddisfazione dell'utenza attraverso il servizio prestato ed il costo sostenuto per consentirne l'effettuazione. Infatti, la gestione dei servizi sia nel pubblico che nel privato comporta l'analisi delle esigenze, la determinazione del livello del servizio ed infine l'esame della dinamica dei costi nell'ottica di una loro riduzione. Ossia se il grado di customer satisfaction è (in una scala da uno a dieci) cinque ed il costo sostenuto è pari ad un milione di euro, una condizione essenziale del contratto sarà quella di innalzare il grado di soddisfazione a sei e la riduzione del costo per il committente, ad esempio del 10 per cento, e quindi a novecentomila euro. ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10593 il fisco matiche per la trasmissione e la gestione dati, la tecnologia per il risparmio energetico, la tecnologia per i servizi meccanizzati, la telemetria, eccetera; - il patrimonio immobiliare e/o produttivo, terminato l'affidamento, risulterà comunque incrementato della quota di valore aggiunto apportato grazie all'investimento effettuato a seguito della gestione esterna più efficiente; - l'azienda privata o pubblica rinuncia ai compiti esecutivi connessi con la manutenzione, ritornando a privilegiare quelle sue proprie funzioni, di indirizzo e di conseguente controllo sull'operato dei terzi. In conclusione, la peculiare caratteristica del global service sta nella nuova mentalità dell'appaltatore, che lo rende responsabile del risultato, non solo verso l'azienda appaltante, ma anche verso gli utenti, in quanto assuntore e gestore di un servizio continuativo che non esaurisce quindi la sua funzione al termine della singola prestazione. In tal modo l'azienda pur mantenendo la propria autonoma responsabilità di controllo ed indirizzo, assumerà la fisionomia del collaboratore, al fine del raggiungimento di un obiettivo comune: un miglior servizio, con minore responsabilità delle decisioni assunte, ma soprattutto con spese contenute.

3. Una fattispecie particolare: il contratto di gms con soggetto economico di diritto estero quale contractor e configurazione di stabile organizzazione

Le attività di gms, esaminate nei precedenti paragrafi, possono essere eseguite, nel Paese del committente, anche da un soggetto economico - contractor - di diritto estero. Si possono verificare in tal caso due situazioni (5): 1) il contractor italiano deve eseguire i propri servizi all'estero per un committente ivi residente; 2) il committente italiano si avvale di un contractor residente all'estero. In ambedue le fattispecie, ai fini fiscali va verificato se ricorre o meno l'ipotesi della stabile organizzazione (6). In primo luogo, occorre stabilire se la fornitura dei beni e, in particolar modo, le prestazioni di servizi, così come stabiliti nel contratto, diano luogo ad una stabile organizzazione della società non residente nel territorio dello Stato del committente. L'esistenza o meno di una stabile organizzazione della società estera deve essere rinvenuta nelle norme convenzionali (convenzione contro la doppia imposizione tra l'Italia ed il Paese estero della società non residente) o, in mancanza di trattato, nell'art. 5 della Convenzione-tipo dell'OCSE, cui il Ministero delle finanze (7) espressamente rinvia in assenza di norme interne specifiche. In linea di principio è possibile affermare che la presenza costante di mezzi e di personale sul territorio italiano per l'esecuzione dell'opera sia un elemento fondamentale a favore della presenza di una stabile organizzazione. È da rilevare, nel contesto normativo italiano, la mancanza della definizione di stabile organizzazione sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini Iva. Le convenzioni approvate contro le doppie imposizioni usualmente ritengono che l'espressione "stabile organizzazione" designi una sede fissa d'affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. L'espressione "stabile organizzazione" comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un'officina; e) un laboratorio; f) una miniera, una cava o altro luogo d'estrazione di risorse naturali; g) un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa un prefissato periodo di tempo. Non è da ritenersi che vi sia una "stabile organizzazione" se: a) si fa uso di un'installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci o di prodotti appartenenti all'impresa; b) le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli (5) Ovviamente i principi applicabili al soggetto estero in Italia saranno sostanzialmente gli stessi per la società italiana che opera all'estero. (6) Sull'argomento, cfr. F. Guffanti-L. Olivieri, La stabile organizzazione all'estero, in "Le imposte dirette nel diritto tributario internazionale italiano", AA.VV., Milano, 1992; M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, Milano, 2000; G.F. Borio, La tassazione dei non residenti, Milano, 2001; G. Giannetto, La stabile organizzazione nel sistema dell'imposizione diretta. Con particolare riferimento alla stabile organizzazione all'estero di società residente in Italia, in "il fisco" n. 45/1999, pag. 13944; A. Circi-A. Perli, Stabile organizzazione e credito d'imposta virtuale, in "Corr. trib." n. 27/2000, pag. 1940; P. Ludovici, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, in "Riv. dir. trib." n. 1/1998, pag. 67; S. Mayr, Società estera con stabile organizzazione in Italia e con partecipazioni in società italiane, in "Boll. trib." n. 10/2000, pag. 731; R. Fanelli, Soggettività passiva delle stabili organizzazioni e rapporti tra casa madre e branch italiana, in "Corr. trib." n. 12/2000, pag. 821. (7) Cfr. circolare ministeriale 30 aprile 1977, n. 7/1496, in banca dati "il fiscovideo" e risoluzione ministeriale 11 dicembre 1995, n. 282/E, in "il fisco" n. 9/1996, pag. 1989. 10594 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l'impresa; e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l'impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliare all'attività principale. Per l'individuazione dell'esistenza di una stabile organizzazione, si rileva che, in mancanza di una definizione legislativa, occorre fare riferimento pertanto all'unica fonte disponibile in materia emergente dagli accordi internazionali per l'eliminazione della doppia imposizione. A tale riguardo è interessante esaminare la definizione che della stabile organizzazione fornisce il modello di convenzione adottato dall'OCSE (art. 5) cui si ispirano le corrispondenti clausole degli accordi stipulati dall'Italia con gli altri Paesi. Ai sensi della richiamata disposizione, l'espressione "stabile organizzazione", identifica, quindi, in via generale, una "sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività"; trattasi di una nozione piuttosto ampia che comunque evidenzia due elementi fondamentali, quali l'esistenza di una installazione fissa in senso tecnico (locali, materiale, attrezzature) e l'esercizio dell'attività da parte dell'impresa per mezzo di tale installazione. Inoltre - prescindendo da alcune altre ipotesi negative, pure contenute nella disposizione OCSE ma che non possono venire in considerazione se non con riferimento ai rapporti bilaterali che disciplinano, ancorché contengano criteri generali utili ai fini dell'esame di casi concreti - appare opportuno ricordare che la stessa disposizione individua ipotesi in cui, nonostante faccia difetto l'installazione fissa, è ammessa l'esistenza della stabile organizzazione. È il caso di persone che svolgono attività per conto dell'impresa estera disponendo ed esercitando abitualmente il potere di concludere contratti a nome dell'impresa stessa, sempre che non si tratti di intermediari che godano di uno status indipendente (mediatori, commissionari, eccetera) e che agiscono nel quadro ordinario della loro attività e, quindi, non come unici rappresentanti dell'impresa (branch) estera (8). Ai sensi dell'art. 87, comma 1, lettera d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono soggetti di imposta sul reddito delle persone giuridiche le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato; l'art. 20, comma 1, lettera e), del Tuir, dispone poi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di imprese non residenti derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni. Per quanto attiene poi alla definizione di stabile organizzazione va detto che la dottrina e la giurisprudenza prevalente la identificano in un quid facti che deve essere riscontrato caso per caso, esaminando la struttura, il personale ed i beni con cui l'impresa non residente esercita l'attività in Italia. La stabile organizzazione è un insieme di beni e di personale della stessa casa madre, caratterizzato solo per la localizzazione nel territorio italiano. Si deve trattare, quindi, di personale e di strutture che il soggetto estero crea in Italia in modo da poter esercitare stabilmente una certa propria attività. Per la verifica del configurarsi o meno di una stabile organizzazione, dopo aver riscontrato la presenza di una sede d'affari, occorre accertare se l'insediamento assume anche il carattere di "fissità", da intendersi come permanenza in un determinato luogo. In merito al concetto di permanenza della sede d'affari l'OCSE individua nello scopo temporaneo o permanente dell'insediamento, l'elemento discriminante, non risultando quindi decisiva la circostanza che la sede fissa d'affari abbia avuto breve durata. Il momento nel quale viene a giuridica esistenza una stabile organizzazione coincide pertanto con l'istante in cui l'impresa comincia a svolgere la propria attività per mezzo di una sede fissa d'affari. Nel caso in cui l'attività svolta in Italia dalla società non residente dia luogo all'esistenza di una stabile organizzazione, i redditi prodotti per l'espletamento degli obblighi derivanti dall'appalto dovranno essere tassati, quali redditi d'impresa, ai fini Irpeg ed Irap, in capo al soggetto non residente ai sensi dell'art. 20, comma 1, lettera e), del Tuir. Similmente, tutti i costi connessi allo svolgimento dell'attività di impresa in Italia saranno deducibili. Da un punto di vista formale e sostanziale, la presenza di una stabile organizzazione è assimilabile, a livello fiscale, alla determinazione del reddito in capo a un qualsiasi soggetto residente svolgente attività di impresa (9). Qualora, invece, l'adempimento degli obblighi connessi al contratto d'appalto di gms non configuri una stabile organizzazione in Italia della società non residente, i compensi percepiti per la fornitura di servizi saranno tassati nel Paese di residenza della società estera, venendo meno, di conseguenza, gli obblighi strumentali di contabilizzazione e dichiarazione dei redditi in Italia. Riteniamo che nella fattispecie in esame andrà indubbiamente a configurarsi una stabile organizzazione. La giurisprudenza (10) ha ritenuto che l'impian- (8) Cfr. R. Fanelli, Soggettività passiva delle stabili organizzazioni e rapporti tra casa madre e branch italiana, op. cit., pag. 821. (9) Non essendo un soggetto giuridicamente autonomo e distinto dalla casa madre la stabile organizzazione non dovrà predisporre un vero e proprio bilancio, ma semplicemente un conto economico per le attività produttive svolte in Italia. (10) Comm. trib. centr., 9 marzo 1990, n. 1887, in banca dati "il fiscovideo". ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10595 il fisco to di un cantiere edile e l'apertura di un ufficio tecnico- amministrativo in Italia siano elementi idonei a configurare la esistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Invero il concetto di stabile organizzazione ha una portata diversa e più ampia di quella di sede secondaria per la quale l'art. 2506 del codice civile prescrive l'obbligatorietà della pubblicità corrispondente a quella prevista per le società costituite nello Stato. La normativa tributaria fa riferimento a situazioni di fatto che denotino il fine del soggetto, non avente in Italia residenza, domicilio o sede, di esercitare qui un'attività imprenditoriale e siano caratterizzate (oltre che dal requisito, espressamente richiesto, della stabilità, la quale presuppone il collegamento non occasionale con luoghi e persone ben individuati) dall'impiego di beni ed attività lavorative diretti, con un'autonomia funzionale non priva di concreta rilevanza, alla produzione e/o allo scambio di beni e/o di servizi (11). L'unico caso in cui non si venga a configurare una stabile organizzazione è quello in cui la società estera (services company) provveda all'adempimento del contratto di gms, mediante subappalto ad imprese terze, dell'intero processo imprenditoriale (12). Ricordiamo che un aspetto fondamentale del contratto di gms è la formazione ed utilizzazione di una rete di operatori (network) legati da una rete informatica, da flussi logistici e da vincoli contrattuali rigidi, ciascuno dei quali trova nella propria specifica attività una totale sovrapposizione con le proprie core competence. Solitamente nel contratto di gms viene previsto un apposito articolo di "subappalto", ove è disposto che nell'esecuzione delle attività il contractor potrà concedere a terzi in subappalto parte (o anche tutte) di dette attività. La scelta dei subappaltatori è riservata alla società (contractor) estera ma usualmente deve essere sottoposta alla preventiva accettazione per iscritto del committente che potrà escludere quelle imprese che a proprio insindacabile giudizio non riterrà di gradimento. Nella determinazione dei prezzi di trasferimento (13) nei rapporti con le imprese partner occorre tenere presente, tuttavia, le norme interne dello Stato in relazione alla verifica, da parte dell'autorità fiscale locale, della congruità dei prezzi medesimi. Un altro aspetto molto importante riguarda la deducibilità fiscale, a livello di imprese subappaltatrici, degli addebiti effettuati dalla società estera per i servizi di varia natura resi all'azienda residente nel territorio del committente. Fattispecie particolare potrebbe poi essere quella di una società estera (contractor) che costituisce in Italia una o più stabili organizzazioni o società per l'espletamento in subappalto delle attività di gms. In tal caso si viene a configurare un gruppo aziendale multinazionale che vorrà mantenere il suo know-how localizzato fisicamente e giuridicamente in un ente extraterritoriale. La stabile organizzazione non costituirebbe però né impresa, né ente a sé stante rispetto al soggetto di cui costituisce uno dei nuclei organizzativi. Essa pertanto è sprovvista nell'ordinamento giuridico italiano di autonoma soggettività tributaria, pur essendo considerata centro di imputazione di situazioni giuridiche, ancorché riferibili al soggetto non residente che opera per il suo tramite. Gli artt. 112 e 113 del D.P.R. n. 917/1986, nello stabilire la soggettività passiva delle stabili organizzazioni limitatamente al reddito prodotto in Italia per il loro tramite, riconoscono pur sempre lo status di "non residente" alla società o all'ente di cui le stesse sono emanazione. Dal fatto che la presenza di una stabile organizzazione nel nostro Paese non vale a fare acquisire al soggetto estero la residenza fiscale in Italia, poiché la stessa risulta assorbita dalla residenza della propria casa madre si può trarre indubbiamente un implicito argomento a favore dell'unitarietà del soggetto medesimo. È riscontrabile la fondatezza di tale conclusione anche nell'interpretazione ministeriale fornita con la circolare ministeriale n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980 (in "il fisco" n. 39/1980, pag. 3681), in tema di prezzi di trasferimento nella determinazione dei redditi di imprese assoggettate a controllo (11) Così Cass., 19 settembre 1990, n. 9580, in banca dati "il fiscovideo". (12) "Per sua natura, una stabile organizzazione in Italia, così come individuata dal legislatore italiano in materia fiscale e così come individuata nel regime delle convenzioni contro la doppia imposizione, ha le caratteristiche di un'unità aziendale. Come tale ne vanno individuati i beni che compongono l'azienda e i rapporti contrattuali (di lavoro e di acquisto di beni e servizi) che ne costituiscono la struttura dei costi. Solo in tale modo è possibile concludere che esiste una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente. In assenza di ciò, l'affermazione risulta del tutto immotivata e non provata; lo stesso accertamento dei soli ricavi risulta comunque un accertamento errato, non essendo possibile l'esistenza di una stabile organizzazione (unità aziendale) capace di generare ricavi senza sopportare costi", Comm. trib. prov. di Milano, 12 settembre 1997, n. 238 (in "il fisco" n. 2/1998, pag. 584). La normativa convenzionale esclude poi l'esistenza di una stabile organizzazione, laddove l'ufficio o la sede di affari svolge nello Stato estero funzioni di rappresentanza e, in generale, tutte quelle attività aventi un carattere preparatorio o ausiliario dell'attività dell'impresa, quali, ad esempio, ricerche di mercato, studi di fattibilità, indagini statistiche, eccetera. Si può quindi affermare che la presenza di un ufficio di rappresentanza non è di per sé sufficiente a configurare l'esistenza di una stabile organizzazione. (13) Vd., per un approfondimento, Ernst & Young International, Transfer pricing 1999 global survey. Practices, perceptions, and trends in 19 countries for 2000 and beyond, in "Rass. fisc. inter." n. 5/2000, pag. 12; S. Mayr-G. Fort, Stabile organizzazione e "casa madre": rilevanza fiscale dei trasferimenti di beni e servizi, in "Corr. trib." n. 25/2000, pag. 1823; L. Tosi, Transfer pricing. Disciplina interna e regime convenzionale, in "il fisco" n. 7/2001, pag. 2184; M. Strata, I metodi alternativi per la determinazione del prezzo di trasferimento, in "il fisco" n. 27/2001, pag. 9235. 10596 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco estero, laddove si afferma che la stabile organizzazione "è sprovvista di autonomia giuridica distinta dalla casa madre, sicché le operazioni da essa poste in essere sono riconducibili direttamente alla società dalla quale promana". La particolare attenzione dell'Amministrazione finanziaria verso le operazioni intercompany deve essere attentamente considerata ogni qual volta si instaurano dei rapporti economici con società estere facenti parte del medesimo gruppo, al fine di esaminare la problematica dei prezzi di trasferimento (transfer price) che è disciplinata dall'art. 76, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986. Tale articolo regolamenta le ipotesi in cui è possibile per l'Amministrazione finanziaria disconoscere il prezzo determinato tra le parti e sostituirlo con il cosiddetto "valore normale" secondo le disposizioni di cui all'art. 9 del D.P.R. n. 917/1986. Il concetto di "valore normale" viene applicato alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi intercorsi tra le seguenti categorie di imprese: - fra una società estera ed un'impresa italiana da essa direttamente controllata; - fra una società estera ed un'impresa italiana da essa indirettamente controllata attraverso altra società estera; - fra una società estera ed un'impresa italiana entrambe controllate da una terza società estera. Rimangono, pertanto, esclusi dalla normativa, secondo l'intendimento del legislatore, tutti quei rapporti nei quali il controllo sia, comunque, esercitato da una società italiana sul soggetto estero, che hanno luogo, ossia, fra una società controllante italiana ed un'impresa estera direttamente o indirettamente da essa controllata nonché quelli posti in essere tra una società estera ed un'impresa italiana che risultino entrambe controllate da una società italiana. Occorre, quindi, che sia preliminarmente verificata la sussistenza o meno, nella transazione, di un soggetto estero, di un soggetto italiano, di un controllo di un soggetto estero su quello italiano: in mancanza di uno solo di tali presupposti sarà esclusa la possibilità di applicazione della norma in argomento. Pertanto, le cessioni di beni (merci, titoli, beni strumentali, marchi, brevetti) e le prestazioni di servizi (interessi su prestiti, royalties, management fees, spese di regia, eccetera) realizzate tra società riconducibili ai rapporti sopra schematizzati dovranno confrontarsi con il valore normale. Il legislatore, in particolare, prevede la sostituzione del prezzo effettivamente praticato con il valore normale, ossia con un valore non alterato dalle strategie fiscali del gruppo e calcolato tenendo conto dei prezzi di mercato (14). Il valore normale è il prezzo in libera concorrenza determinato secondo il cosiddetto arm's length principle, richiamato dall'art. 9 della Convenzione OCSE. L'esame dovrà in particolare accentrarsi sugli accordi infragruppo per la ripartizione dei costi (cost sharing agreements) (15). Nell'ambito del processo di internazionalizzazione, si è, infatti, progressivamente accentuata la tendenza ad accentrare alcune funzioni direzionali, gestionali e/o di ricerca nell'ambito di una sola impresa (casa madre), al fine di ridurre le diseconomie connesse alla presenza di funzioni identiche in tutte le imprese del gruppo, e nel contempo di rendere dette funzioni più professionali e, quindi, maggiormente efficienti ed efficaci nei confronti del mercato. L'accentramento delle funzioni, e, quindi, dei costi connessi, in una sola società del gruppo determina per converso la necessità di ripartire il costo medesimo in proporzione su tutte le altre imprese consociate che beneficiano dei servizi di dette funzioni. Lo strumento operativo utilizzato per formalizzare i criteri di ripartizione dei costi sono i già menzionati cost sharing agreements. Nel caso in cui le operazioni siano poste in essere da società del gruppo aventi la sede legale in Paesi che godono di regimi fiscali agevolati, non si applicano le disposizioni sul valore normale di cui all'art. 76, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, bensì le specifiche disposizioni di cui all'art. 76, commi 7-bis e 7-ter, del D.P.R. n. 917/1986, le quali prevedono al fine di consentire la deducibilità dei costi l'inversione dell'onere della prova. La norma (art. 76, comma 7-bis) dispone, infatti, che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni (cessione di beni o prestazione di servizi) intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ai sensi dell'art. 2359 del codice civile. Si considera privilegiato il regime fiscale dello Stato e del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad imposizione in misura inferiore alla metà di quella complessivamente applicata in Italia sui redditi della stessa natura. Con decreto del Ministro delle finanze, sono stati indicati gli Stati o i territori esteri aventi un regime fiscale privilegiato (cosiddetta black list pubblicata con D.M. 24 aprile 1992, in "il fisco" n. 20/1992, pag. 5210). (14) Cfr. L. Tosi, Transfer pricing. Disciplina interna e regime convenzionale, op. cit. (15) Sull'argomento, vd. G. Bolelli-A. Calori, I prezzi di trasferimento nei gruppi internazionali: i cost sharing agreements, in "Corr. trib." n. 15/1999, pag. 1090. ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10597 il fisco Il comma 7-ter dello stesso articolo richiede, invece, al fine di consentire la deducibilità del costo, che l'impresa residente italiana fornisca la prova che la società estera svolga prevalentemente un'attività industriale o commerciale effettiva. L'Amministrazione prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. Tanto premesso qualora non trovi applicazione la limitazione descritta, i cost sharing agreements devono sottostare al principio generale del valore normale di cui al citato art. 76, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986. Al riguardo l'Amministrazione finanziaria italiana vede con particolare sfavore l'addebito di quote di costi dalla casa madre estera e/o da imprese facenti parte dello stesso gruppo, alle affiliate italiane, ritenendo che tale addebito possa essere volto artificialmente a trasferire utili dall'Italia a Paesi esteri, con tassazione ridotta [tax heaven (16)]. La diffidenza delle autorità fiscali italiane nei confronti dei cost sharing agreements ha trovato una limitazione in quanto sancito dall'art. 7, comma 3, della Convenzione Modello OCSE, ove, tra l'altro, si precisa che "nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione sono ammesse in deduzione le spese di direzione e le spese generali di amministrazione". Ciò naturalmente a condizione che alla stabile organizzazione restino attribuiti gli utili che "si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un'impresa distinta e separata, svolgente attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall'impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione". Il Ministero ha pertanto dovuto riconoscere la deducibilità dei suddetti costi ponendo, però, particolari condizioni che possono ricorrere, pur con alcune modifiche, anche nelle legislazioni fiscali di altri Paesi. Ai fini della deducibilità (17) dei costi inerenti al servizio prestato dalla casa madre, tale servizio deve rispondere a criteri di utilità nei confronti della destinataria. L'elemento dell'utilità costituisce l'aspetto principale e pregiudiziale dell'analisi in quanto, in assenza di tale elemento, viene, comunque, meno la deducibilità del costo a prescindere dalla sua valorizzazione e/o formalizzazione (cosiddetta analisi funzionale del vantaggio). Per inciso, l'utilità del servizio deve essere elemento essenziale non potendo costituire un vantaggio marginale od occasionale. Il servizio prestato oltre che rispecchiare il requisito dell'utilità, deve essere addebitato ad un costo congruo rispetto al suo valore. È evidente che, anche in questo caso, così come per tutte le transazioni intercorrenti tra società facenti parte dello stesso gruppo, si dovrà fare riferimento al valore normale del servizio prestato. Data la particolarità dei servizi connessi ai cost sharing agreements lo stesso Ministero ha riconosciuto la difficoltà insita nel sistema del "confronto esterno" sulla base di transazioni similari intercorse tra aziende indipendenti. È evidente, infatti, che data la peculiarità dei servizi prestati resta particolarmente complesso determinare uno specifico prezzo sul mercato da raffrontare. L'Amministrazione finanziaria, nel valutare la deducibilità del costo ed il suo valore normale, porrà, pertanto, attenzione ai seguenti elementi: a) criterio previsto di determinazione del compenso. Una determinazione analitica sarà infatti più difendibile di una determinazione arbitraria, approssimativa o forfetaria; b) costi sostenuti e relativa documentazione; c) tempo necessario al compimento del servizio; d) regolarità delle prestazioni; e) rischio di perdite; f) natura autonoma e sussidiaria della prestazione; g) andamento nel tempo dei compensi. In genere mutamenti sono consentiti solo se giustificati da eventi particolari. In ogni caso il prezzo addebitato deve essere in linea con quello negoziabile tra imprese indipendenti. La circolare ministeriale precisa, inoltre, che è necessario verificare le altre tipologie di transazioni esistenti tra il soggetto erogante il servizio e il soggetto fruitore dello stesso. Detta analisi dovrà accertare che il costo del servizio non sia già stato incluso nel prezzo corrisposto per altre transazioni (esempio: addebito di costi di ricerca per nuovi prodotti e prezzo di trasferimento dello stesso prodotto), ovvero sia già stato riconosciuto sotto forma di minor prezzo applicato alle forniture di merci (sconto). L'autorità fiscale, infatti, dovrà verificare che nel prezzo di cessione dei beni o servizi ceduti dalla casa madre alla controllata non sia incluso nuovamente parte del corrispettivo già addebitato (sulla base di cost sharing agreements) per costi di ricerca, sviluppo o marketing con conseguente duplicazione del prezzo pagato dalla affiliata per tali servizi. In tal senso la circolare ministeriale n. 32/9/2267 pre- (16) Sull'argomento, G. Casertano-T. Lamorlette-P. Rassat, L'ottimizzazione fiscale internazionale, in "il fisco" n. 39/1994, pag. 9509; S.M. Fasullo-S. Court, International tax planning, Milano, 2000. (17) Per ciò che concerne il trattamento fiscale dei cost sharing agreements è necessario fare riferimento a quanto indicato nella circolare ministeriale n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980. 10598 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco cisa che nel caso in cui la controllata venda esclusivamente i beni acquistati dalla casa madre estera la deduzione di alcune tipologie di costi (esempio: ricerca o produzione), dipendenti da "accordi globali", non dovrebbe essere ammessa in considerazione della possibilità per la casa madre di recuperare tali costi all'interno dei prezzi di vendita dei propri prodotti. Sarà, inoltre, opportuno evitare sistemi di determinazione dei compensi per i servizi infragruppo di tipo forfetario. In ordine ai criteri di parametrazione, la circolare citata indica incidentalmente di suddividere i costi reali sostenuti nel periodo di durata del contratto sulla base della percentuale di fatturato realizzato dalle affiliate. È opinione che il criterio di ripartizione possa essere anche differente da quello suggerito dal Ministero a condizione che sia possibile dimostrarne la logicità economica. A tale proposito è sconsigliabile l'applicazione di criteri troppo complessi e non costanti nel tempo. Molto importanti sono alcuni elementi formali, quali, per esempio, l'esistenza di un contratto scritto antecedente all'addebito, in cui vengano chiaramente esplicitati, sia la natura dei costi da riaddebitare, sia il criterio di ripartizione che verrà utilizzato. Il Ministero ha, poi, precisato l'opportunità che il rendiconto consuntivo sia certificato da un soggetto terzo indipendente al fine di garantire: a) la correttezza e veridicità dei costi esposti, e, quindi, giustificare gli scostamenti rispetto ai budget approvati; b) il rispetto dei criteri di ripartizione previsti nei cost sharing agreements. Sempre in ordine al contratto è opportuno che sullo stesso sia prevista la facoltà per le affiliate di recedere dai cost sharing agreements con determinati preavvisi, onde garantire l'indipendenza delle stesse che dovranno decidere sulla base di un criterio economico (costi/benefici) sottostante ad un principio di autonomia contrattuale (18).

4. Obbligo di ritenuta nel contratto di gms

Nel contratto di gms può accadere, a volte, che sia rilevante l'aspetto professionale ove la società contractor opera concretamente mediante l'intervento di tecnici o professionisti in genere. In relazione alle attività di conduzione e manutenzione degli impianti aziendali, il contractor si impegna solitamente a localizzare presso l'unità produttiva proprio personale individuabile nel direttore tecnico e/o in uno o più preposti. Ci si pone in tal caso la domanda se ricorra o meno l'obbligo di corrispondere la ritenuta di acconto da parte del committente. La normativa nazionale stabilisce che "Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia" (art. 75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Ai fini dell'eventuale applicazione della ritenuta d'imposta appare, quindi, irrilevante la circostanza che il soggetto non residente, costituto in forma societaria, risulti titolare esclusivamente di redditi d'impresa. A questo riguardo va inoltre ricordato un principio tributario internazionale, in base al quale i redditi di soggetti non residenti assumono rilevanza singolarmente considerati: per i non residenti, quindi, non trova applicazione la regola generale, applicabile ai soggetti residenti costituiti in forma societaria, per cui tutti i redditi conseguiti sono da considerare comunque redditi d'impresa. Pertanto occorre identificare, in modo oggettivo, la natura dei servizi resi in Italia - se d'impresa oppure di lavoro autonomo - quale risulta definita dalla normativa fiscale; solo se questi sono inquadrabili nel reddito di lavoro autonomo, a nulla rilevando la circostanza che la società straniera li abbia effettuati nell'esercizio di impresa, troverà applicazione la ritenuta d'imposta fissata per legge. Secondo la normativa fiscale italiana (art. 51, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986), sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali, cioè di attività di produzione di servizi a carattere industriale [art. 2195, comma 1, n. 1), del codice civile]. I redditi di lavoro autonomo vengono definiti dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986; essi derivano dall'esercizio di arti e professioni intese come attività di lavoro autonomo che siano diverse dalle attività determinanti esercizio di impresa commerciale. L'Amministrazione finanziaria (19) ha fornito alcune interessanti indicazioni in merito al comportamento da tenere in occasione della corresponsione di compensi a società estera per assistenza di carattere tecnico. Dopo avere confermato che l'obbligatorietà o meno dell'effettuazione della ritenuta d'imposta è legata alla riconducibilità della prestazione ai redditi di lavoro autonomo anziché a quelli d'impresa, il Ministero delle finanze ha, ad esempio, indicato che, a differenza delle "semplici operazioni di montaggio di impianti o macchinari", le "opere di manutenzione e riparazione degli impianti già a suo tempo montati" potrebbero rientrare "fra le prestazioni di lavoro autonomo indicate nella pri- (18) Vd. G. Bolelli-A. Calori, I prezzi di trasferimento nei gruppi internazionali: i cost sharing agreements, op. cit.; E. Ferrari-M. Strata, Transfer pricing: considerazioni in merito ai cost sharing agreements (accordi per la ripartizione dei costi infragruppo). Adempimenti per un corretto dialogo con l'Amministrazione finanziaria, in "il fisco" n. 46/2000, pag. 13716. (19) Nota ministeriale 1° ottobre 1979, n. 12/832, in "il fisco" n. 28/1979, pag. 2719. ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10599 il fisco ma parte del comma 2 dell'art. 25 del D.P.R. n. 600/1973". Nel quesito presentato al Ministero, un consorzio intendeva conoscere se sui corrispettivi pagati a ditte straniere, dovesse o meno effettuare la ritenuta di cui all'art. 25 del D.P.R. n. 600/1973. Nel far presente che tali ditte specializzate in operazioni di montaggio, riparazioni o manutenzione di particolari impianti e macchinari, non avevano in Italia alcuna stabile organizzazione, il consorzio istante riteneva che nessuna ritenuta dovesse essere operata, atteso che in effetti si tratterebbe di corrispettivi pagati direttamente a società straniere e non al personale da queste ultime dipendente nei confronti del quale non si instaura alcun rapporto. Si osservava come "nel caso in esame le prestazioni fornite dalle richiamate ditte specializzate straniere non si limitano a semplici operazioni di montaggio di impianti o macchinari, bensì a svolgere anche opere di manutenzione e riparazione degli impianti già a suo tempo montati, attività questa che potrebbe rientrare fra le prestazioni di lavoro autonomo indicate nella prima parte del comma 2 del richiamato art. 25 del D.P.R. n. 600/1973". Si riteneva quindi, ininfluente la circostanza che i compensi erano corrisposti direttamente alle ditte straniere e non al personale che esegue in Italia materialmente il lavoro. Appare necessario pertanto da parte delle committenti italiane determinare se trattasi di compensi rientranti nella previsione normativa di cui al più volte citato art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, ovvero in quelli previsti al Capo VI del Tuir (attività di impresa). Mentre nella prima ipotesi nessun dubbio sussiste circa l'obbligatorietà da parte delle imprese italiane di operare la ritenuta fiscale di cui all'anzidetto art. 25, sempreché ovviamente ne ricorrano le prescritte condizioni, nella seconda ipotesi, vale a dire quella concernente mere "prestazioni di servizi" che rientrano nell'attività di manutenzione di apparecchiature tecnologiche, o di impianti e macchinari vari, ovvero immobili, nessuna ritenuta sui relativi corrispettivi deve essere operata dal committente nazionale. Identico meccanismo è applicabile laddove le ditte estere fornitrici siano residenti in Paesi legati al nostro da convenzioni in materia di doppia imposizione. Tali accordi infatti prevedono, in linea di principio, nel caso di reddito di impresa l'imponibilità nello Stato del beneficiario, sempre che quest'ultimo non operi nell'altro Stato mediante una stabile organizzazione. Occorrerà pertanto verificare caso per caso l'esistenza o meno dei richiamati presupposti oggettivi per stabilire se i redditi realizzati dai soggetti stranieri indicati siano da ascriversi alle fattispecie enunciate negli artt. 25 del D.P.R. n. 600/1973 e 49 del Tuir e di conseguenza assoggettabili a ritenuta, ovvero a quelle previste dall'art. 51 del Tuir e come tali esenti da imposizione alla fonte. In merito è opportuno evidenziare che le società che erogano servizi di global service di manutenzione sono società che, in primo luogo, progettano la manutenzione, che assicurano servizi tecnici di elevato livello qualitativo, che hanno il personale operativo necessario e la struttura di coordinamento, essendo in grado anche di gestire subappalti di imprese terze. In base alla distinzione operata ex lege tra i due tipi di attività (d'impresa e di lavoro autonomo), si può sostenere quindi che la natura dell'attività svolta di global service dalla società straniera può essere considerata d'impresa nel caso si giudichi prevalente l'aspetto "industriale" della prestazione. Tale circostanza potrebbe risultare, ad esempio: 1) dal preponderante utilizzo di attrezzature tecniche da parte della società contractor, che attribuisca un carattere "industriale" alla prestazione di servizi; 2) da costanti contatti e confronti con i tecnici del contractor estero, che, pur seguendo a distanza le operazioni, vi prendono comunque parte, seppure secondariamente in modo che la prestazione risulti in qualche modo "spersonalizzata"; 3) dalla natura dell'attività svolta dai tecnici, quando di fatto si sia manifestata in un semplice accertamento della rispondenza delle modalità di manutenzione alle specifiche tecniche dettate dalla società estera; 4) dal fatto che la prestazione sia peraltro svolta in accordo ad un più generale contratto di manutenzione, dal carattere indubbiamente d'impresa. Di conseguenza, non dovendosi attribuire natura di lavoro autonomo alla prestazione svolta, in questa ipotesi non si rende applicabile la ritenuta fissata per legge. Diversamente, si potrà correttamente giungere all'opposta conclusione qualora i tecnici del contractor abbiano svolto una prestazione diretta ed esclusiva di tipo prettamente intellettuale (e non "industriale" e quindi d'impresa), e qualora non risultino le circostanze elencate ai precedenti punti. Specifico elemento a favore dell'identificazione di un reddito di lavoro autonomo, potrebbe, inoltre, essere rappresentato dalla circostanza che le operazioni di installazione, avviamento, collaudo e manutenzione siano state seguite da tecnici identificati e richiesti per le loro competenze specifiche, al punto che una loro temporanea assenza e/o indisponibilità abbia comportato la sospensione dei lavori; tutto ciò evidenzierebbe il carattere della prestazione intellettuale della persona incaricata, che verrebbe a prevalere sull'organizzazione imprenditoriale nel cui ambito è stata svolta. In questa seconda ipotesi, attribuendo cioè natura di lavoro autonomo alla prestazione svolta indirettamente dal contractor, dovrà essere operata la ritenuta disposta dall'art. 25 del D.P.R. n. 600/1973. 10600 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco Tuttavia, il contratto di gms, come si è detto, individua una prestazione complessa di servizi di manutenzione "chiavi in mano" con piena responsabilità del contractor sul raggiungimento degli obiettivi contrattuali. Il global service contractor opera come owner dell'intero processo manutentivo accentrando tutte le attività ingegneristiche su di sé, con appalto da parte del committente dell'esecuzione di tutti i compiti manutentivi necessari per garantire l'affidabilità e la disponibilità del sito produttivo. Riflettendo, in definitiva, sull'essenza stessa del contratto, come ampiamente evidenziata, non può che ritenersi che per il pagamento dei corrispettivi di gms non ricorra, nella quasi totalità dei casi, l'obbligo da parte del committente di operare la ritenuta di cui all'art. 25 del D.P.R. n. 600/1973.

5. Regime fiscale Iva nell'applicazione del contratto di gms

L'assoggettabilità ad Iva (20) dei soggetti non aventi in Italia residenza, domicilio o sede, presuppone, ai sensi degli artt. 7 e 35 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, una stabile organizzazione nel territorio nazionale, la quale sussiste quando la situazione di fatto, portata a conoscenza dell'ufficio Iva nei modi previsti dal comma 1 dell'art. 35, denoti il fine degli stessi soggetti di esercitare nello Stato attività imprenditoriale e sia caratterizzata, oltre che dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e persone qui operanti, dall'effettivo impiego di beni ed attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo scambio di beni e servizi, e da una effettiva, anche se limitata, autonomia funzionale (21). Per l'esistenza di una stabile organizzazione, ai fini Iva, occorre la effettiva istituzione di una autonoma e funzionale struttura nazionale rispetto alla società madre estera. L'autonomia deve manifestarsi sia sul piano gestionale che sul piano contabile e deve costituire sul piano imprenditoriale una entità economica operativa dotata di autonomia di gestione, non essendo sufficiente che la installazione produca comunque una qualche attività d'impresa (22). Tuttavia, la nozione di stabile organizzazione assume rilevanza ai fini Iva in modo sostanzialmente analogo a quello visto in materia di imposte dirette, considerata l'unitarietà dell'ordinamento tributario e la mancanza di una definizione di stabile organizzazione (23). Le prestazioni di servizi sono regolate, per quanto riguarda la territorialità, dall'art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 che, in linea di principio, individua il criterio territoriale in funzione della residenza del prestatore (comma 3). Nel caso ordinario, l'operazione è territorialmente rilevante, cioè soggetta ad Iva, quando il prestatore è residente nel territorio nazionale; viceversa, l'operazione è irrilevante (per carenza del requisito territoriale) quando il prestatore non è ivi residente. Questa disposizione rappresenta la regola generale che, tuttavia, è affiancata dalle deroghe previste dalla legge (art. 7, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972) per particolari e ben determinate prestazioni. Ai fini Iva qualora ricorra la fattispecie della stabile organizzazione in Italia la società non residente dovrà richiedere il numero di partita Iva; la stabile organizzazione procederà, in via autonoma, alla fatturazione delle proprie prestazioni al committente rilevando i corrispettivi nella propria contabilità. L'art. 4, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 dispone, inoltre, che le società non residenti nel territorio dello Stato debbono indicare, in ogni caso, le generalità e l'indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari nonché l'indirizzo della stabile organizzazione. Viceversa nel caso di un'impresa non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che renda una prestazione di gms a favore di un soggetto ivi residente, ai sensi dell'art. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972, tale operazione è soggetta ad Iva in Italia, ma il provento che ne consegue verrà tassato in capo al soggetto contractor che ha reso la prestazione nel Paese di sua residenza. È da ritenersi opportuno (24), in assenza di stabile organizzazione, la nomina di un rappresentante fiscale. Infatti, attraverso la partita Iva italiana, la società non residente è in condizione: (20) Sull'argomento, vd. A. Fiorelli-A. Santi, Prestazioni di servizi rese dalla casa madre estera alla stabile organizzazione, in "Corr. trib." n. 24/1997, pag. 1764; P. Pistone, Centro di attività stabile e stabile organizzazione: l'Iva richiede un'evoluzione per il XXI secolo?, in "Riv. dir. trib." n. 1/1999, pag. 12; P. Ludovici, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, op. cit. (21) "Tuttavia, un'attenta ricostruzione delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, sia di diritto italiano sia di diritto comunitario, dimostra esattamente il contrario, e cioè l'assenza di autonomia soggettiva della stabile organizzazione rispetto al soggetto giuridico al quale appartiene. La stabile organizzazione, infatti, assume rilevanza ai soli fini i) della territorialità di talune prestazioni di servizi; ii) dell'individuazione del soggetto sul quale gravano gli obblighi in materia di Iva e, in particolare, dell'inapplicabilità delle norme che dispongono la traslazione dei suddetti obblighi in capo a soggetti diversi da coloro che effettuano le operazioni imponibili (nomina del rappresentante fiscale e autofatturazione); iii) di talune formalità, quali quelle relative alla fatturazione ed alla dichiarazione di inizio attività" così, P. Ludovici, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, op. cit., pag. 69. (22) Così, risoluzione ministeriale 13 dicembre 1989, n. 460196, in "il fisco" n. 7/1990, pag. 1103. (23) Così, V. Piacentini-A. Sfondrini, La stabile organizzazione. Normativa nazionale: i soggetti esteri in Italia, in "Comm. inter." n. 5/1998, ins., VI. (24) Cfr. G.F. Borio, Uffici di rappresentanza, l'azienda in prima linea, in "Comm. int." n. 23/1997, pag. 1104; in senso contrario, R. Fanelli, Soggettività passiva delle stabili organizzazioni e rapporti tra casa madre e branch italiana, op. cit., pag. 823. ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10601 il fisco a) di effettuare l'acquisto intracomunitario (o l'importazione) di eventuali beni; b) di fatturare direttamente all'ente appaltante sia con riferimento alla cessione dei suddetti beni che per la prestazione di tutti i servizi resi. Tale procedura, inoltre, consente alla società non residente di recuperare l'Iva assolta in Italia per eventuali acquisti di beni o servizi che dovessero rendersi necessari per l'adempimento dell'appalto di gms. Peraltro, la nomina del rappresentante fiscale potrebbe risultare obbligatoria qualora il committente acquisti beni e servizi nell'ambito della propria attività istituzionale non commerciale (cioè al di fuori di un'eventuale attività di impresa esercitata dall'ente). Tale obbligatorietà deriva dall'impossibilità, per l'ente appaltante, di autofatturarsi, ex art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, per i servizi ricevuti, supposti soggetti a Iva in Italia, stante la carenza del requisito previsto dall'ultimo periodo della summenzionata norma: "... gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti residenti all'estero ... devono essere adempiuti dai cessionari o committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni ...". La regola generale dell'Iva, tuttavia, determina diritti ed obblighi in capo al soggetto passivo d'imposta (art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972) che effettua cessioni di beni e/o prestazioni di servizi, per evidenti ragioni di ordine pratico e con particolare riguardo al principio della territorialità del tributo su esposto; il legislatore ha quindi definito le regole da seguire nel caso in cui il soggetto passivo sia residente all'estero e non abbia una stabile organizzazione in Italia. In tale ultima ipotesi sono state previste (art. 17, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972) due soluzioni. La prima consiste nella possibilità che il soggetto estero sia rappresentato "fiscalmente" da un residente nel territorio dello Stato il quale risponde in solido di tutti gli obblighi previsti ai fini Iva. L'altra sancisce "l'inversione della soggettività passiva" ossia, non avendo l'operatore estero nominato un proprio rappresentante fiscale (ed essendo senza stabile organizzazione in Italia), la qualità di soggetto passivo viene imputata al committente del servizio (cosiddetto reverse charge). Ove manchi il rappresentante fiscale del soggetto straniero, gli obblighi derivanti dalla disciplina dell'imposta sul valore aggiunto connessi alla prestazione di servizi ricevuta dalla società committente devono essere adempiuti per l'appunto da quest'ultima (25). Pertanto, con riguardo alla fatturazione, la società committente deve emettere una "autofattura" che consiste in una fattura emessa dall'impresa committente residente anziché dal prestatore estero. Tale documento deve essere emesso in un unico esemplare (art. 21, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972); e i requisiti essenziali dello stesso sono gli stessi di quelli previsti per le fatture ordinarie, con l'avvertenza che il numero di partita Iva da indicare sul documento è quello del committente del servizio, in altre parole del soggetto passivo che emette la fattura. Circa le modalità di registrazione della suddetta ipotesi di autofattura si rileva che il soggetto passivo è tenuto ad una doppia registrazione. Il documento deve essere annotato nel registro delle fatture emesse con l'indicazione del numero progressivo, dell'ammontare imponibile, dell'imposta, nonché della ditta, denominazione o ragione sociale del prestatore estero. Ed inoltre, per consentire la perfetta neutralità dell'imposta, l'autofattura deve essere anche annotata nel registro degli acquisti. In altre parole, l'acquirente nazionale si accredita e si addebita l'importo dell'Iva, rimanendo con "carico fiscale zero" nei confronti dell'Erario (salvo le limitazioni previste dagli artt. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972). Il tributo sarà poi riversato al momento della rivendita della prestazione di servizi. L'operazione non rileva, infine, per il calcolo del volume di affari per l'evidente scopo di non incidere sullo stesso, in quanto non si tratta di una "vera e propria" operazione attiva. Da quanto sopra detto, risulta che la prestazione di servizi di gms eseguita nel territorio dello Stato su un bene mobile (ad esempio, un macchinario produttivo) ovvero su un bene immobile (ad esempio, un impianto o un fabbricato) esistente nello stesso, è sempre rilevante ai fini Iva, anche se ad effettuarla è un soggetto non residente. Problematica interessante da esaminare è quella della soggettività passiva della stabile organizzazione nei rapporti con la casa madre. Al fine di accertare la rilevanza Iva delle prestazioni poste in essere fra la stabile organizzazione localizzata nel territorio dello Stato e la società madre estera si deve preliminarmente verificare la possibilità di configurare la stabile organizzazione quale autonomo soggetto giuridico. Il Ministero delle finanze ha ritenuto (26) che per i rapporti intercorrenti tra stabile organizzazione in Italia e casa madre con sede all'estero, sorge, ai fini Iva, l'obbligo di imponibilità al tributo delle predette operazioni, in quanto la stabile organizzazione assume autonoma soggettività tributaria. Si è sostenuto (27) che per quanto concerne l'Iva la stabile organizzazione viene ad assumere una propria autonoma soggettività passiva. L'art. 4 della VI Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 dispone che si considera soggetto (25) Per le operazioni effettuate da soggetti non residenti aventi una stabile organizzazione nel territorio dello Stato è inapplicabile il meccanismo del reverse charge. (26) Cfr. note ministeriali 20 marzo 1981, n. 330470 e 29 marzo 1983, n. 331300, rispettivamente, in "il fisco" n. 15/1981, pag. 1701, e n. 15/1983, pag. 1977. (27) R. Fanelli, Soggettività passiva delle stabili organizzazioni e rapporti tra casa madre e branch italiana, op. cit., pag. 824. 10602 il fisco 31/2001 ATTUALITÀ il fisco passivo chiunque esercita in modo indipendente ed in qualsiasi luogo un'attività economica rilevante ai fini Iva, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale (art. 9 della VI Direttiva CEE). L'art. 4 si riferisce quindi a "chiunque" esercita un'attività d'impresa nel territorio dello Stato membro; la locuzione "in modo indipendente" fa assumere esclusiva rilevanza all'entità posta nel territorio dello Stato. "In altri termini, cioè, la 'protagonista' della norma in discorso è la stabile organizzazione non in quanto allargamento della casa madre non residente ma quanto soggetto che autonomamente (cioè a prescindere dalla casa madre) svolga nel territorio dello Stato un'attività d'impresa" (28). A conferma dell'autonoma soggettività passiva di imposta, ai fini Iva, della stabile organizzazione, si osserva come le norme in materia di imposte dirette siano rivolte al soggetto non residente "con" stabile organizzazione in Italia mentre quelle Iva si riferiscono direttamente alla stabile organizzazione, senza considerazione giuridica per il soggetto (casa madre) non residente. Tuttavia, l'art. 4 della VI Direttiva CEE, non consente alla stabile organizzazione di acquisire quel requisito di indipendenza richiesto dal legislatore comunitario per poter essere configurata quale soggetto passivo di imposta. Lo stesso art. 9 della VI Direttiva CEE enuncia il principio in forza del quale il soggetto obbligato ai fini Iva è il prestatore di servizi che ha istituito il centro di attività stabile, e non già il centro stesso. Si consideri poi la stesura iniziale dell'art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 ove si affermava che "Si considerano residenti nello Stato i soggetti che vi hanno la residenza, il domicilio o una stabile organizzazione" e la previsione della bozza di testo unico sull'Iva che all'art. 15, comma 3, dispone che "Non costituiscono operazioni rilevanti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto le prestazioni di servizi rese da soggetti residenti all'estero alla propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato o viceversa". La relazione governativa di commento all'art. 15 del testo unico sull'Iva affermava infatti che "si è chiarito che non sono rilevanti agli effetti dell'Iva, per carenza dei presupposti impositivi, attesa l'unitarietà del soggetto, le prestazioni di servizi poste in essere all'interno dell'organizzazione del soggetto stesso e, quindi, tra la stabile organizzazione e la casa madre o viceversa". In merito all'attuale art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 ed alle sue modifiche succedutesi nel tempo che hanno generato diverse interpretazioni, emerge l'assenza di qualsiasi indicazione della volontà legislativa di modificare la norma testé indicata al fine di affermare la terzietà della stabile organizzazione rispetto al soggetto giuridico al quale appartiene. In altre parole l'art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 può essere interpretato come se facesse riferimento non già alle prestazioni di servizi rese "da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero" bensì alle prestazioni rese "da soggetti esteri per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato" (29). Si è osservato (30) come la problematica concernente l'autonoma soggettività impositiva ai fini Iva della stabile organizzazione si debba esaminare limitatamente ai soli rapporti intercorrenti con la propria casa madre situata all'estero e viceversa, dal momento che è indiscutibile la sua autonomia tributaria nei rapporti con i terzi. L'art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che l'Iva è ordinariamente dovuta da coloro che effettuano le prestazioni di servizi imponibili; ma, se le stesse sono rese da soggetti privi di rappresentante fiscale nel territorio dello Stato, l'obbligo ricade sul committente nazionale che ne faccia uso nell'esercizio dell'impresa. Il comma 4 dell'articolo citato, tuttavia, esclude espressamente il ricorso a tale ultima procedura "... per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero". La stabile organizzazione committente dei servizi non potrebbe, pertanto, assolvere il pagamento del relativo debito tributario mediante il ricorso al sistema dell'autofatturazione, né a ciò si potrebbe addivenire in alcun altro modo, atteso il divieto normativo per il soggetto non residente che abbia stabile organizzazione in Italia di nominare un rappresentante fiscale nel nostro Paese e l'impossibilità a provvedervi direttamente. In aggiunta, e sempre presupponendo la validità del ragionamento ministeriale più innanzi esposto, qualora il soggetto attivo del rapporto fosse la stabile organizzazione e si trattasse di servizi generici, come tali rientranti nella previsione del comma 3 dell'art. 7 citato, secondo cui il presupposto territoriale si considera soddisfatto se gli stessi siano prestati "... da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero ...", la casa madre si troverebbe altrettanto impossibilitata a ottenere il rimborso dell'imposta pagata nel nostro Paese. Non potrebbe, a tal fine, nominare un rappresentante fiscale (art. 17, comma 2), né d'altro canto richiederlo direttamente a rimborso a nor- (28) Così R. Fanelli, op. cit., pag. 824. (29) Così P. Ludovici, op. cit., pag. 82. (30) A. Fiorelli-A. Santi, op. cit. ATTUALITÀ 31/2001 il fisco 10603 ma dell'art. 38-ter, a motivo della presenza della branch in Italia. Nel caso di società non residente contractor che si avvale di subappaltatori in Italia (31), può ricorrere il problema di recuperare l'Iva sulle fatturazioni dei servizi alla casa madre che andrà poi, a sua volta, a fatturare al committente (32). La stabile organizzazione in Italia emetterebbe fattura con Iva nei confronti del contractor estero, il quale subirebbe l'imposta per rivalsa con aggravio di costo per l'importo corrispondente al tributo. Il contractor si troverebbe conseguentemente nell'impossibilità di recupero dell'imposta assolta quale soggetto non residente considerata l'impossibilità di nominare il rappresentante fiscale Iva (33). Siffatta interpretazione condurrebbe quindi non solo a risultati irrazionali ma anche incompatibili con il principio fondamentale della neutralità Iva nei confronti dei soggetti economici e quindi diversi dai consumatori finali. Relativamente alle operazioni effettuate in Italia da soggetti esteri con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si applica infatti la regola generale dell'art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale il soggetto obbligato è colui che effettua la prestazione rilevante agli effetti Iva. Pertanto il soggetto non residente con stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve procedere alla fatturazione, registrazione e dichiarazione di tutte indistintamente le operazioni effettuate in Italia, incluse quelle non attribuibili alla suddetta stabile organizzazione. L'inclusione di tutte le operazioni in un'unica dichiarazione comporta l'evidenziazione di un volume d'affari unico, che comprende sia il volume d'affari realizzato per il tramite della stabile organizzazione sia quello realizzato direttamente dalla casa madre estera. In definitiva, nell'ipotesi prospettata, sarebbe la stessa stabile organizzazione a recuperare l'Iva per la casa madre non residente. Ai sensi dell'art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, l'esercizio d'impresa è tuttavia sempre imputabile alla società madre estera, anche quando questa opera in Italia per mezzo di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Il soggetto giuridico è da intendersi comunque nella sua unitarietà, a prescindere dalla sua collocazione territoriale e dall'esistenza o meno di una stabile organizzazione. Pertanto quest'ultima non potrà mai essere considerata soggetto passivo autonomo e distinto dal soggetto giuridico al quale appartiene. Non è affatto causale che l'art. 4 non menzioni in nessun caso la stabile organizzazione. Decisamente contrario all'ipotizzabilità di un rapporto contrattuale soggetto ad Iva è chi (34) ritiene che "non è configurabile all'interno dello stesso soggetto un rapporto contrattuale di alcun genere, avendosi invece un mero passaggio di servizi che agli effetti dell'Iva rileva solo quando vi è autoconsumo da parte dell'imprenditore individuale. Da qui la conclusione che i servizi resi dalla casa madre alla branch non andrebbero imponibili all'Iva per carenza del presupposto oggettivo". Pertanto le operazioni fra la casa madre straniera e la sua stabile organizzazione in Italia sono legittimamente escluse dal campo di applicazione dell'Iva, per difetto dei requisiti necessari (35). La mancanza di autonomia soggettiva della stabile organizzazione è confermata, infine, dalla normativa applicata in tutti gli altri Stati membri dell'Unione europea, la quale in nessun caso attribuisce rilevanza soggettiva autonoma alla stabile organizzazione e, proprio per tale motivo, in nessun caso prevede l'imponibilità dei servizi intercompany tra la stabile organizzazione e la società madre e/o viceversa (36). _ (31) Anche di proprie stabili organizzazioni e/o società collegate. (32) Questo problema non si avrà qualora la società subappaltatrice - anche quale stabile organizzazione - provveda a fatturare direttamente al committente con Iva e ricevendo invece fattura dalla casa madre per i servizi da questa prestati. (33) Cfr. P. Ludovici, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, op. cit., pagg. 83 e seguenti. (34) R. Valacca, Rapporti tra stabile organizzazione estera e casa madre, in "Azienda & Fisco", 1992, pag. 696. (35) Cfr., anche, Comm. trib. di II grado di Roma, 11 gennaio 1996, n. 95080553, ove si è ritenuto che non costituiscono operazioni rilevanti agli effetti dell'Iva le prestazioni rese da soggetti residenti all'estero alla propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato o viceversa. Di parere opposto, R. Fanelli, op. cit., pag. 828; si ritiene, infatti, che le "operazioni interne" che intervengono tra la casa madre e stabile organizzazione assumano rilevanza agli effetti dell'Iva, con la conseguenza che i servizi resi dalla branch alla casa madre e viceversa saranno disciplinati ai sensi dell'art. 7 del D.P.R. n. 633/1972. (36) Cfr. P. Ludovici, op. cit., pag. 94.