di Luca Del Federico
I soggetti interessati dal cosiddetto "monitoraggio fiscale"(1) (decreto legge n. 167/1990, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 227/1990, e modificato dal D. Lgs. n. 461/1997) sono le persone fisiche (anche se esercenti attività d'impresa commerciale), gli enti non commerciali, le società semplici e associazioni equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Tuir, sempreché fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.
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Dottore commercialista in Pescara
I predetti soggetti devono segnalare i trasferimenti da, verso e sull'estero di denaro, titoli e certificati in serie e di massa, nonché la consistenza degli investimenti all'estero e delle attività estere di natura finanziaria detenuti alla fine del periodo d'imposta. Tale adempimento, che scatta solamente quando i trasferimenti ovvero la consistenza degli investimenti ovvero delle attività detenute all'estero supera nel periodo d'imposta la soglia di euro 12.500,00, deve essere eseguito nell'ambito della dichiarazione dei redditi, nel modello unico, attraverso la compilazione di un apposito quadro denominato RW.
L'obbligo ricorre anche nel caso in cui il trasferimento di denaro abbia comportato l'acquisto di un bene all'estero (ad esempio un immobile).
L'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, ha infatti chiarito che è obbligatorio compilare il quadro RW, sezione II, ogni qual volta l'immobile all'estero produce un reddito (anche catastale) da dichiarare obbligatoriamente in Italia.
In pratica non si deve presentare il quadro RW, soltanto nell'ipotesi in cui lo Stato estero non tassi gli immobili in base ad un reddito catastale o figurativo (ad esempio, la Francia)(2).
Di rilevante interesse è la fattispecie del soggetto residente socio di una società estera alla quale effettua un versamento per necessità aziendali della medesima.
E' quindi opportuno esaminare quale possa essere il trattamento fiscale e gli adempimenti da effettuare ai fini della normativa sul monitoraggio fiscale.
Il modulo RW deve essere utilizzato dalle persone fisiche residenti in Italia le quali, in conformità a quanto previsto nel D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, e modificato dal D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, devono indicare:
L'obbligo di dichiarazione di cui ai precedenti punti b. e c. sussiste in ogni caso; vale a dire qualunque sia l'origine delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero (ad esempio donazione o successione) e qualunque sia la modalità con cui sono stati effettuati i trasferimenti che hanno interessato tali attività (attraverso intermediari residenti, attraverso intermediari non residenti o in forma diretta tramite trasporto al seguito).
Agli effetti degli obblighi di dichiarazione, si considerano come di fonte estera i redditi corrisposti da soggetti non residenti, nonché i redditi derivanti da beni che si trovano al di fuori del territorio dello Stato.
Si considerano, in ogni caso, di fonte estera i redditi soggetti alla ritenuta del 12,50% o del 27% ai sensi dell'art. 26, commi 3 e 3-bis, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (interessi ed altri proventi dei depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero, proventi derivanti da riporti e pronti contro termine con controparti non residenti).
Si considerano, altresì, di fonte estera gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari esteri, compresi quelli di cui all'art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 emessi all'estero, soggetti all'imposta sostitutiva del 12,50% o del 27% ai sensi dell'art. 2, commi 1-bis e 1-ter, del D.Lgs. n. 239/1996.
Sono, inoltre, da considerare di fonte estera i redditi soggetti alle disposizioni dell'art. 18 del TUIR;
L'obbligo di dichiarazione sussiste anche nel caso in cui le operazioni siano state poste in essere dagli interessati in qualità di esercenti attività commerciali in regime di contabilità ordinaria e siano soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili previsti dalle norme fiscali.
Il modulo RW riguarda la rilevazione su base annua dei trasferimenti da, verso e sull'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli; il modulo RW deve essere presentato con riferimento all'intero anno solare.
Per gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in euro utilizzando il cambio indicato nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, pubblicato ogni anno per accertare, per l'appunto, i cambi in euro delle valute estere da utilizzare per la compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi (articolo 4, comma 6, del decreto legge n. 167/1990).
Gli obblighi di dichiarazione non sussistono, invece, per espressa previsione legislativa per i certificati in serie o di massa ed i titoli affidati in gestione o in amministrazione alle banche, alle SIM, alle Società fiduciarie ed agli altri intermediari professionali indicati nell'art. 1 del D.L. n. 167 del 1990, per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, anche in qualità di controparti, nonché per i depositi ed i conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività estere di natura finanziaria siano riscossi attraverso l'intervento degli intermediari stessi e detto esonero sussiste anche nel caso in cui il contribuente non abbia esercitato le opzioni previste dagli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997.
Nel caso in cui le attività indicate nel modello unico nel quadro RW abbiano prodotto redditi da assoggettare a tassazione, il contribuente dovrà farne oggetto di dichiarazione compilando i quadri relativi (RI per i redditi di capitale, RL per i redditi diversi, etc.).
In merito occorre osservare che l'art. 6 del decreto legge n. 167 del 1990, ai fini delle imposte sui redditi, prevede la presunzione di fruttuosità, nella misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nei singoli periodi d'imposta, con riguardo alle somme in denaro ai certificati in serie o di massa o ai titoli trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, a meno che nella dichiarazione non venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d'imposta.
Le attività per le quali occorre compilare il modello RW si possono così distinguere:
Il modulo RW, come si è detto, si compone di tre sezioni:
Nel caso prospettato, di versamenti effettuati da un soggetto persona fisica residente in Italia in una società estera partecipata, gli eventuali obblighi di compilazione delle singole sezioni possono distinguersi a seconda delle seguenti fattispecie:
Nel corso della vita di una società si può presentare l'esigenza di reperire disponibilità finanziarie, e sovente a tal esigenza si vuole sopperire con apporto di denaro dei soci stessi, al fine sia di evitare un eccessivo indebitamento bancario, sia di mutare l'assetto della compagine societaria con l'intervento di terze persone. Uno degli strumenti più utilizzati è quello di effettuare dei "versamenti", al di fuori del procedimento previsto per l'aumento del capitale sociale, così da evitare non solo la modifica dell'attivo costitutivo, ma di permettere una sufficiente libertà in tema di disciplina delle modalità di rimborso.
Al riguardo, è fondamentale che nella delibera sia ben chiara l'operazione da porre in essere, anche per i riflessi che essa ha nell'esposizione in bilancio, nell'ambito della problematica relativa alla separazione tra le passività ed il patrimonio netto.
I "versamenti" di cui sopra, infatti, possono assumere, a seconda dei casi, la natura di:
Nel caso si decida di utilizzare la forma giuridica del finanziamento, la società che riceve il versamento assume un obbligo di restituzione. Si tratta infatti di capitali di credito che devono trovare appostazione in bilancio tra le passività aziendali.
La delibera assembleare potrà stabilire se essi hanno natura infruttifera o fruttifera, nonché se tali versamenti dovranno essere effettuati dai soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione oppure solo da alcuni. Ciò che distingue il finanziamento dalle altre forme che si vedranno di seguito è solo il diritto dei soci alla restituzione delle somme versate.
Qualora la società finanziata decidesse di passare a capitale sociale le somme versate a titolo di finanziamento, sarà prima necessaria la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione. La riserva che viene ad essere costituita con la rinuncia al credito vantato dai soci avrà così natura di riserva di capitale, sia se parteciperà alla copertura della perdita, sia se dovrà alimentare futuri aumenti di capitale sociale.
In caso di versamento a fondo perduto ovvero versamento in conto capitale, non ricorre un'esplicita pattuizione da cui scaturisca un obbligo di restituzione ai soci dei versamenti effettuati; tali somme diventano di proprietà della società, per cui esse potranno essere restituite solo se sarà la stessa società a deliberarlo, nel caso in cui venga meno la ragione per cui il versamento era stato chiesto ai soci. Questi conferimenti si configurano come vere e proprie riserve di capitale, da esporre in bilancio all'interno del patrimonio netto.
Se nella delibera è stato affermato che tale versamento è stato effettuato per coprire perdite di esercizio, la sottovoce contabile dovrà essere invece denominata "Versamenti a copertura perdite". Anche in tal caso, la delibera potrà prevedere che essi vengano effettuati dai soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione oppure solo da alcuni.
Occorre osservare che se la società decidesse di utilizzare tali versamenti ad aumento del capitale sociale, le relative quote o azioni dovranno essere attribuite a tutti i soci, anche a quelli che non hanno preso parte al versamento.
I versamenti "in conto futuro aumento di capitale" vanno effettuati in via anticipata, in previsione di una futura delibera di aumento di capitale che la società dovrà poi adottare formalmente. Si tratta, pertanto, di riserve di capitale che possono essere destinate solo a tale scopo, e sono da esporre in bilancio all'interno del patrimonio netto e distintamente indicate in una specifica sottovoce denominabile "Versamenti in conto futuro aumento di capitale".
In tale forma di versamento il diritto alla restituzione è decisamente meno sottoposto alla volontà discrezionale dell'assemblea dei soci, in quanto i soci che hanno effettuato tale tipo di versamento non hanno diritto al rimborso sino a quando non è stato accertato che non si procederà all'operazione di aumento del capitale sociale.
I versamenti soci di cui ai numeri 2 e 3 incrementano il costo della partecipazione mentre quelli di cui al numero 1 costituiscono un debito della società verso il socio finanziatore.
Pertanto, in caso di versamento soci in conto capitale ovvero in conto futuro aumento capitale, da parte di cittadino italiano in società estera, avremo degli apporti di capitale che andrebbero a essere remunerati tramite i dividendi solamente nel momento in cui saranno imputati ad aumento del capitale sociale.
Ossia i redditi da fonte estera imponibili in Italia, fino al momento in cui non viene effettuato l'aumento di capitale sociale della società ricevente il versamento, non possono affatto realizzarsi. Infatti la distribuzione dei dividendi sarebbe comunque esclusivamente collegata alla quota di partecipazione al capitale detenuta dal singolo socio, senza alcun'influenza sulle percentuali di distribuzione data dal versamento effettuato (il quale potrebbe anche non essere proporzionale). In caso, poi, di cessione delle quote o delle azioni della società estera non costituiscono utili, ai sensi anche dell'art. 47, quinto comma, del Tuir, le somme e i beni ricevuti dai soci dalla società a titolo di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti "con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale"(4).
Conseguentemente, volendo schematizzare.
Sezione I - Nel caso in esame, la sezione I non deve essere compilata se il trasferimento è stato effettuato attraverso un intermediario residente (ad esempio banca Italiana)(5).
Sezione II - La sezione II deve essere compilata solo se l'attività detenuta all'estero produce reddito imponibile in Italia. Pertanto, essendo l'attività in questione non produttiva di reddito come innanzi indicato, non vi è l'obbligo di compilazione della sezione II.
Sezione III - Le istruzioni ministeriali di riferimento (per la compilazione della dichiarazione dei redditi) precisano che l'obbligo di dichiarazione dei trasferimenti "sussiste in ogni caso" indipendentemente dall'origine dell'attività finanziarie e dalle modalità di trasferimento; potrebbe non essere chiaro se la compilazione di detta sezione debba essere effettuata anche nel caso di investimenti non produttivi di reddito.
Il chiarimento è stato dato dalla Circolare ministeriale n. 54/E del 19 giugno 2002 che, al punto 14, ha precisato che, in base ad un'interpretazione sistematica della legge, il Legislatore ha inteso che la segnalazione dei trasferimenti da indicare nella sezione III deve avere ad oggetto i soli trasferimenti riguardanti gli investimenti indicati nella sezione II(6).
In definitiva, si ritiene che, nel caso in esame, nessuna delle tre sezioni del quadro RW debba essere compilata.
Qualora poi sia effettuato, in un momento successivo, l'aumento di capitale sociale della società estera utilizzando i versamenti soci di cui in argomento, dal periodo d'imposta in cui si è verificato l'aumento il contribuente dovrà compilare le sezioni II e III del modulo RW.
Nel caso di finanziamento soci infruttifero di interessi si perviene ad identica conclusione, con la necessità di tenere tuttavia a disposizione dell'Amministrazione finanziaria italiana tutta la documentazione comprovante l'infruttuosità dell'operazione finanziaria (corrispondenza tra le parti interessate, verbale di assemblea della società estera, etc.). Si rammenta infatti che l'articolo 6 del decreto legge n. 167/1990 prevede la presunzione di fruttuosità, nella misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel periodo d'imposta, salvo prova contraria.
In relazione, infine, all'ultima fattispecie di cui al finanziamento fruttifero di interessi si avrà la seguente situazione.
Sezione I - La sezione I non dovrà essere compilata se il trasferimento è stato effettuato attraverso un intermediario residente.
Sezione II - La sezione II deve essere compilata solo se l'attività detenuta all'estero produce reddito imponibile in Italia. Pertanto, essendo l'attività in questione produttiva di redditi di capitale - interessi derivanti da mutuo ed imponibili ai sensi dell'art. 44, primo comma, lettera a) del Tuir - ricorre invece l'obbligo di compilare la sezione II(7).
Sezione III - Si avrà altresì l'obbligo della compilazione della Sezione III in quanto trattasi di investimenti produttivi di redditi di capitale di fonte estera imponibili in Italia(8).
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