di Luca Del Federico
Dottore commercialista in Pescara

1. Introduzione

La Spagna, nel suo territorio, ha istituito numerose regioni autonome (Comunidades Autónomas) e regimi fiscali locali (régimen foral). Le motivazioni di questa devolution sono da individuare nelle particolari condizioni in cui si è determinata la nascita del regno di Spagna, con l'incorporazione alla Corona di Castiglia dei territori sottratti ai Mori e la definitiva unificazione nel quindicesimo secolo. Nell'ottocento cominciarono a svilupparsi le regioni autonome con l'individuazione di un sistema di zone franche che perdurò fino alla guerra civile. Successivamente, in opposizione al forte centralismo statale spagnolo si individuarono territori, all'interno del Paese, dotati di una decisa autonomia fiscale. Di particolare interesse sono i regimi fiscali adottati nelle Isole Canarie, la regione della Navarra ed i Paesi Baschi. La Convenzione fra l'Italia e la Spagna individua il territorio spagnolo nella Spagna peninsulare, le Isole Baleari e le Isole Canarie, ed i territori spagnoli d'Africa (Ceuta e Melilla). In virtù dell'art. 3 della Convenzione, una società italiana che costituisce una company nei territori anzidetti potrà applicare la normativa vigente prevista nei rapporti bilaterali.

2. Le Isole Canarie

Le Isole Canarie hanno goduto tradizionalmente di un sistema fiscale del tutto eccezionale rispetto al resto del territorio spagnolo. Le circostanze geografiche e la lontananza dal territorio peninsulare giustificano l'esistenza del regime speciale (régimen especial). Quest'ultimo è riconosciuto dalla costituzione spagnola e dall'art. 45 dello Statuto della regione autonoma delle Canarie ed è stato regolamentato dalla L. n. 20 del 7 giugno 1991 che ha approvato il regime fiscale di autonomia delle Canarie. La L. n. 20/1991 è stata modificata, da ultimo, con la L. n. 14 del 29 dicembre 2000. Nel tempo si sono succeduti diversi interventi da parte delle Autorità governative. Inizialmente la L. n. 30 del 22 luglio 1972 introdusse un complesso eterogeneo di misure agevolative nelle Isole Canarie, formalizzando per la prima volta il "Regime economico fiscale delle Canarie (REF)", con l'obiettivo di promuovere lo sviluppo economico e sociale delle Isole. La necessità di mantenere un regime fiscale agevolativo nelle Canarie compatibile con l'Unione europea, a seguito dell'ingresso della Spagna avvenuto nel 1986, ha comportato la necessità di adeguare la normativa in vigore (pubblicazione della L. n. 20/1991) al fine di evitare possibili procedure il fisco TEMI DI APPROFONDIMENTO Insediamento di società italiana in Spagna al fine di realizzare un nuovo investimento produttivo Regime fiscale delle regioni autonome Il caso delle Isole Canarie (La Zona Especial Canaria) di Luca Del Federico 2 (1) "Los incentivos fiscales recogidos en el REF son ayudas que pueden cosiderarse compatibles con el mercato común con arreglo al Tratado de la Union Europea y al Acuerdo CEE". Tuttavia occorre osservare come la Commissione ritenne compatibile con il mercato comune solamente una parte degli aiuti fiscali allora vigenti. (2) Commissione europea, 4 febbraio 2000, SG(2000) D/101213 - Ayuda de Estado n. 708/98 - Islas Canarias. (3) Sull'argomento, vd. G. Sozza, Le nuove Canarie sono sempre attraenti, parola di Unione europea, in "Comm. Inter." n. 4/2001, pag. 12; P. Valente-J.J. Terraza-M. Magenta, Canarie e Paesi Baschi: i territori della reconquista per gli investimenti esteri, in "Comm. Inter." n. 15/1996, pag. 692. (4) Queste aree specifiche sono situate in prossimità dei porti ed aeroporti localizzati come segue: Gran Canaria: 150 ettari divisi in cinque zone; Tenerife: 150 ettari divisi in cinque zone; la Palma: 50 ettari divisi in due zone; El Hierro, la Gomena, Lanzarote e Fuerteventura: 25 ettari ognuna e con un'unica zona autorizzata per l'isola. 5006 il fisco 12/2002 RFI - Rassegna di fiscalità internazionale - n. 1-2002 RFI - 12 di infrazione. Anche per questo motivo si approvò, successivamente la L. n. 19 del 6 luglio 1994 di modifica del Regime economico e fiscale delle Canarie, introducendo le misure fiscali di imposizione diretta ed indiretta nel REF, così come la regolamentazione della Zona franca (Zona Especial Canaria - ZEC), futuro strumento di sviluppo economico e sociale dell'Arcipelago. La questione della compatibilità del regime fiscale canario con la normativa comunitaria si è posta, in passato, poiché certe agevolazioni, dirette o indirette, concesse dagli Stati membri, possono falsare o minacciare la libera concorrenza, favorendo o discriminando determinate aziende piuttosto che altre. Tuttavia ogni incertezza al riguardo è stata eliminata dalla decisione della Commissione europea del 16 dicembre 1997, che ha confermato la compatibilità degli incentivi fiscali riconosciuti nella ZEC con il mercato comune, ai sensi del Trattato dell'Unione europea (1). Il R.D.L. n. 3 del 26 gennaio 1996, la L. n. 13 del 30 dicembre 1996 ed il R.D.L. n. 7 del 19 giugno 1998 hanno introdotto tutte le modifiche opportune per adattare gli incentivi fiscali della ZEC alle disposizioni fissate nella Decisione della Commissione europea, conseguendo il presumibile adeguamento all'ordinamento comunitario. Da ultimo è stato emanato il R.D.L. n. 2 del 23 giugno 2000 che, modificando la L. n. 19 del 6 luglio 1994, ha definitivamente reso operativa la Zona speciale delle Canarie (ZEC - Zona Especial Canaria). La Commissione europea si è espressa infine favorevolmente, con provvedimento del 4 febbraio 2000 (2), in merito al regime degli aiuti fiscali al funzionamento della Zona Especial Canaria (ZEC).

3. La zona speciale delle Canarie (ZEC)

Obiettivo del regime fiscale agevolato è quello di promuovere lo sviluppo economico e sociale delle Isole Canarie e la diversificazione della struttura produttiva per mezzo di incentivi in favore della localizzazione nelle isole, di imprese e capitali attratti dai vantaggi inerenti alla creazione della zona speciale (ZEC) (3). Il suo ambito di applicazione si riduce, nei limiti geografici, ai contribuenti ed alle attività ammesse al regime speciale medesimo. La ZEC è da ritenersi come una zona speciale destinata ad attrarre le attività economiche, favorendo la creazione materiale del tessuto produttivo e non può ritenersi assolutamente un paradiso fiscale. Possono avere interesse ad installarsi nella ZEC tutte quelle società che vogliono iniziare un'attività industriale, commerciale o di servizi, individuata tra quelle permesse dal R.D.L. n. 2/2000. La ZEC si estende per tutto il territorio delle Isole Canarie con specifiche particolarità: - in caso di imprese il cui oggetto sociale sia la realizzazione di attività di servizi, potranno stabilirsi in qualsiasi parte del territorio; - in caso di imprese il cui oggetto sociale sia la produzione, la trasformazione, la manipolazione e la commercializzazione di merci, lo stabilimento dovrà essere localizzato in aree appositamente individuate (4). La ZEC è stata autorizzata dalla Commissione europea con provvedimento del 4 febbraio 2000; successivamente il Governo spagnolo ha provveduto all'adattamento della normativa del Regime economico e fiscale delle Canarie secondo i termini di detta autorizzazione. L'utilizzo dei benefici della ZEC ha durata fino al 31 dicembre 2008, essendo, pur tuttavia, prorogabile previa autorizzazione della Commissione europea. L'autorizzazione dell'iscrizione nel Registro ufficiale della ZEC avrà come limite temporale iniziale il 31 dicembre 2006. Al fine di attenuare gli svantaggi strutturali dell'elevato tasso di disoccupazione, gli aiuti fiscali in questione possono essere concessi alle seguenti condizioni: 1) creazione netta di un numero minimo di cinque occupati; 2) attenuazione del ritmo di riduzione degli aiuti quando l'impresa crea più occupati della media del settore, al fine di stabilire una maggiore proporzionalità all'interno degli incentivi e nella lotta contro la disoccupazione. il fisco (5) Non possono attualmente essere autorizzate le installazioni nella ZEC dei servizi finanziari (società di credito, di assicurazione, Borsa valori e mercati secondari organizzati), servizi interni e centri di coordinamento. (6) L'investimento realizzato dovrà soddisfare le seguenti condizioni: - le attività acquisite dovranno permanere nella società autorizzata ZEC durante tutto il periodo di godimento delle agevolazioni o durante la loro vita utile, se inferiore, senza essere oggetto di cessione a terzi; - se si tratta di beni usati non potranno essere di produzione anteriore al 31 dicembre 1995 e dovranno essere oggetto di un ricondizionamento tecnologico; - non potranno essere stati utilizzati precedentemente al fine di poter godere della riserva per utili reinvestiti (reserva para inversiones en Canarias) ai sensi dell'art. 27 della L. n. 19/1994. Con carattere eccezionale si potranno autorizzare l'iscrizione di società che non soddisfino il requisito dell'investimento minimo di 100.000 euro, sempre che il numero di posti di lavoro creati mediamente in pianta stabile sia superiore al minimo dei cinque previsti. (7) Le condizioni richieste per l'iscrizione come beneficiario del regime fiscale agevolato della ZEC hanno per obiettivo la localizzazione effettiva e ne possono beneficiare, pertanto, solo le operazioni realizzate dalle società effettivamente e materialmente nel territorio geografico delle Isole Canarie. (8) Le attività sono individuabili al n. 74 del NACE (Nomenclatura Estadistica de Actividades Economicas dell'Unione europea). 12/2002 il fisco 5007 Insediamento di società italiana in Spagna RFI - 13 Gli incentivi fiscali della ZEC sono: - riduzione dell'imposta sulle società ovvero dell'imposta sul reddito; - esenzione dall'imposta sui trasferimenti patrimoniali ed atti giudiziari; - esenzione dall'imposta indiretta canaria (equivalente all'Iva); - esenzione delle importazioni dalle imposte locali; per tutte le attività esercitate nella ZEC. Di tutte le imprese localizzate o che si vanno a domiciliare nelle Isole Canarie, i beneficiari dovranno essere persone giuridiche di nuova creazione e nuovi stabilimenti permanenti di persone fisiche e giuridiche sia residenti che non residenti nel territorio spagnolo la cui iscrizione è autorizzata nel Registro ufficiale delle entità della ZEC. A tal fine, i beneficiari dovranno: - avere per oggetto sociale o svolgere attività dirette alla realizzazione delle attività industriali, di distribuzione e di servizi con il fine di ottenere una diversificazione effettiva in relazione alla attività esercitata abitualmente nelle Isole Canarie (5); - creare un minimo di cinque nuovi occupati; - investire almeno 100.000 euro (6); - avere la sede legale o il domicilio con la direzione effettiva della società nel territorio geografico della Zona speciale Canaria ovvero, nel caso di stabili organizzazioni, avere la gestione amministrativa effettiva e la direzione degli affari nella ZEC (7).

4. Requisiti di una società per essere riconosciuta quale ente ZEC (entidad ZEC)

La società, per essere ricompresa nell'ambito delle agevolazioni della ZEC, deve essere riconosciuta in quanto tale dall'Amministrazione finanziaria ed amministrativa e deve possedere i seguenti requisiti: 1) deve essere di nuova creazione con domicilio fiscale e sede della direzione effettiva nelle Canarie; 2) almeno uno degli amministratori deve avere la residenza nelle Canarie; 3) realizzare un investimento minimo di 100.000 euro in attività fisse connesse alla attività entro i primi due anni dal momento della sua autorizzazione; 4) creare almeno cinque posti di lavoro entro i primi sei mesi seguenti alla data dell'autorizzazione, e mantenere questa media di occupati durante gli anni di attività nella ZEC; 5) indicare nell'oggetto sociale la realizzazione, nell'ambito della ZEC, di una delle attività di seguito indicate: - produzione, trasformazione, manipolazione e distribuzione dei prodotti della pesca; alimentari e del tabacco; di abbigliamento e della pelletteria; di cuoio e delle calzature; di carta, editoriali, arti grafiche e riproduzione di supporti grafici; della chimica, prefabbricati per le costruzioni; macchinari ed attrezzature meccaniche; materiali ed attrezzature elettroniche ed ottiche; mobili ed altri arredamenti; riciclaggio di rifiuti; - commercio all'ingrosso ed intermediari del commercio; - produzione di contenitori ed imballaggi; - servizi di trasporto ed attività connesse; - servizi informatici; - servizi nelle telecomunicazioni; - servizi di recupero dei rifiuti; - servizi di formazione del personale; - servizi di consulenza; - servizi di assistenza; - servizi di agenzia pubblicitaria; - altre attività imprenditoriali (8).

5. Intensità degli aiuti fiscali

5.1. Riduzione dell'imposta sulle società

L'intensità delle agevolazioni fiscali varia a seconda della creazione di nuovi occupati. Per il fisco (9) L'imposta sulle società in Spagna è del 35 per cento, con l'aliquota ridotta del 30 per cento nel caso si tratti di piccole e medie imprese individuate come tali in base alla normativa comunitaria. (10) In tal senso si è riscontrato (Commissione europea - Direzione aiuti statali - Provvedimento del 4 febbraio 2000) che le attività manifatturiere sono quelle che registrano una minore mobilità mentre quelle di servizi in generale registrano un aumento della mobilità. Da ultimo, esiste un gruppo di cinque attività di servizi (commercio all'ingrosso, agenzie di viaggio, informatica, servizi legali ed altri servizi di pubblicità e relazioni pubbliche) che si caratterizzano per essere maggiormente incrementative di occupazione. Pertanto, le attività suscettibili di offrire percentuali di rendimenti elevati con il numero minimo di impiegati e la inversione minima richiesta avranno limiti di aiuti meno elevati. La Commissione europea riscontrava che secondo le autorità fiscali spagnole il metodo in questione permette di determinare alcuni limiti suscettibili di favorire le attività che hanno un maggior impatto nello sviluppo regionale. (11) L'importo massimo, al quale applicare l'agevolazione, potrebbe comunque essere inferiore a quello previsto nella tabella seguente, poiché rileva un meccanismo di pro rata di agevolazione per la rideterminazione della base imponibile in relazione alle diverse attività esercitate ed alle cessioni di beni non collegate strutturalmente alla ZEC (art. 44 della L. n. 19/1994). (12) Si considerano altre attività di servizi quelle di commercio all'ingrosso e degli intermediari del commercio (eccetto dei 5008 il fisco 12/2002 RFI - Rassegna di fiscalità internazionale - n. 1-2002 RFI - 14 l'imposta sulle società, le imprese della ZEC pagano il tributo sulla parte di base imponibile che deriva dalle operazioni che si effettuano materialmente ed effettivamente nel territorio geografico della ZEC [il resto della base imponibile resterà soggetto all'imposta (impuesto de las sociedades) del 35 per cento] (9). La contabilità deve essere tenuta in accordo con i principi contabili, individuando la percentuale di base imponibile che gode del particolare regime e mantenendo una contabilità separata per le succursali che non applicano i benefici della ZEC. L'imposta si applicherà con le seguenti percentuali: Il primo periodo corrisponde a: - i primi tre anni per le imprese autorizzate nella ZEC negli anni 2000 e 2001; - i primi due anni per le imprese autorizzate nella ZEC negli anni 2002, 2003 e 2004; - il primo anno per le altre imprese. Il secondo periodo corrisponde a: - i quattro anni seguenti per le imprese autorizzate nella ZEC nell'anno 2000; - i tre anni seguenti per le imprese autorizzate nella ZEC negli anni 2001 e 2002; - i due anni seguenti per le imprese autorizzate nella ZEC negli anni 2003, 2004 e 2005; - l'anno seguente per le imprese autorizzate nella ZEC nell'anno 2006. Il terzo periodo corrisponde al resto del periodo di applicazione delle agevolazioni. La percentuale impositiva speciale tra l'1 per cento ed il 5 per cento, si applica ad un importo massimo della base imponibile, in relazione al numero di occupati creati e del tipo di attività sviluppata dalla società domiciliata nella ZEC. È evidente che gli aiuti di Stato sono finalizzati a determinare una certa proporzionalità tra l'importo dell'incentivo e la contribuzione allo sviluppo della regione autonoma. Per questo motivo gli aiuti in favore delle imprese che creano meno occupazione avranno un'incidenza inferiore rispetto a quelle che creano più occupazione. Inoltre, qualora la società costituita nella ZEC abbia per oggetto sociale o eserciti attività scarsamente diffuse nella regione autonoma delle Canarie, i parametri impositivi applicabili nel secondo e terzo periodo si ridurranno del 20 per cento. Il metodo utilizzato da parte del Governo spagnolo nella ZEC nel concedere gli aiuti alle imprese autorizzate, consente di individuare preliminarmente la misura massima dell'agevolazione a seconda dell'attività sovvenzionabile per settori di attività ben definiti, applicando un limite variabile in funzione del carattere mobile delle attività beneficiarie del settore e del suo impatto sullo sviluppo regionale (10). Il limite, alla base imponibile agevolata delle società domiciliate nella ZEC che è soggetta al regime speciale, risulta dalla seguente tabella (11). il fisco Creazione netta Attività (in euro) di occupati Industriali Servizi Altri servizi (12) Da 5 a 8 1.800.000 1.500.000 1.125.000 Da 8 a 12 2.400.000 2.000.000 1.500.000 Da 12 a 20 3.600.000 3.000.000 2.500.000 Da 20 a 50 9.200.000 8.000.000 6.000.000 Da 50 a 100 21.600.000 18.000.000 13.500.000 Oltre 100 120.000.000 100.000.000 75.000.000 Creazione netta Periodi di occupati I II III Da 5 a 8 1,0% 2,5% 5,0% Da 8 a 12 1,0% 2,25% 4,5% Da 12 a 20 1,0% 2,0% 4,0% Oltre i 20 1,0% 1,75% 3,5% veicoli a motore e motocicli), delle agenzie di viaggio, tour operator; attività informatiche, giuridiche, di contabilità, tenuta dei libri sociali, consulenza fiscale, ricerche e studi di mercato ed indagini statistiche; consulenza ed assistenza nella direzione e gestione imprenditoriale; società di gestione di portafoglio e servizi di pubblicità e relazioni pubbliche. (13) La percentuale dell'imposta generale indiretta canaria è del 5 per cento. (14) Il "Consorzio della ZEC" è una società di diritto pubblico incaricata in generale delle funzioni di vigilanza e controllo delle attività esercitate dalle entità autorizzate nella ZEC. (15) Così art. 42, comma 1, lettera b), della L. 6 luglio 1994, n. 19. 12/2002 il fisco 5009 Insediamento di società italiana in Spagna RFI - 15

5.2. Esenzione dall'imposta per i trasferimenti patrimoniali e gli atti giuridici

Nella ZEC si ha la completa esenzione dall'imposta (impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos juridicos documentados) per scritture, contratti ed operazioni realizzate nel territorio geografico della ZEC.

5.3. Esenzione dall'imposta generale indiretta canaria (impuesto general indirecto canario)

Le Isole Canarie non rientrano nell'ambito di applicazione della VI Direttiva CEE in materia di Iva. L'imposta generale indiretta canaria, in vigore dal 1° gennaio 1993, è un tributo statale di natura indiretta che grava sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate da imprenditori e professionisti, come anche sulle importazioni di beni, realizzate nell'ambito territoriale delle Isole Canarie. Per l'imposta in argomento (13), si ha l'esenzione da imposizione per ciò che concerne le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da società autorizzate nella ZEC ad altre società operanti nella ZEC. Sono altresì esenti dall'imposta le importazioni di beni effettuate dalle imprese operanti nella ZEC. In tal caso quando questi beni saranno esportati fuori della Zona franca, le imprese della ZEC dovranno corrispondere l'imposta generale indiretta canaria. Il vantaggio dell'esenzione in questa circostanza equivale ad un pagamento differito dell'imposta e non in un'esenzione propriamente detta.

5.4. Riduzione delle imposte locali e tasse applicabili

Le imprese autorizzate ad operare nella ZEC possono, nel quadro degli accordi fiscali stipulati all'interno del Consorzio (14) della ZEC e delle collettività locali, accordarsi per un valore globale di imposizione, che potrà essere inferiore alla somma di tutti i tributi di pagamento unico o periodico, le tasse municipali e, talvolta, anche le contribuzioni speciali da corrispondere durante ogni esercizio economico. Le imprese della ZEC sono comunque tenute al pagamento delle seguenti tasse ed imposte: - tassa di iscrizione al Registro ufficiale delle entità della ZEC, di importo pari a 600 euro; - tassa annuale per la permanenza nel Registro ufficiale delle imprese della ZEC, il cui importo è pari a 900 euro; - tassa per il rilascio dei documenti al Consorzio della ZEC, il cui importo può variare a seconda del tipo di documento richiesto tra i 60 e i 300 euro. Inoltre, il Consorzio della ZEC può proporre la fissazione dei prezzi pubblici applicabili alle imprese della ZEC che ritiene necessari quale controprestazione dei servizi prestati.

5.5. Cumulo con altre agevolazioni

Le agevolazioni fiscali stabilite nella ZEC non possono cumularsi con gli aiuti previsti per il REF (Régimen economico y fiscal) delle Isole Canarie. "Las entidades de la Zona Especial Canaria … no podran aplicar los beneficios fiscales establecidos en los articulos 26, 27 y 76 de esta ley (n. 19/1994) en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Economico Fiscal de Canarias" (15). Tuttavia, gli aiuti della ZEC si potranno cumulare con eventuali ed ulteriori incentivi agli investimenti e per la creazione di occupazione all'interno della ZEC nei limiti e condizioni stabiliti dalla normativa comunitaria.

5.6. Ritenute su interessi ed altri proventi finanziari

Sono esenti da ritenuta ed altra imposizione (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas - Impuesto sobra la Renta de no Residentes) gli interessi e gli altri proventi finanziari ottenuti da finanziamenti di terzi, sempre che tali proventi siano corrisposti da una società operante nelle Canarie per attività realizzate materialmente ed effettivamente nell'ambito geografico della ZEC. Sono esenti dall'imposta sul reddito dei non residenti, la distribuzione di dividendi a società "madri" residenti in Stati membri dell'Unione il fisco (16) "Estaran exentas las siguientes rentas … g) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los siguientes requisitos: a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.º c) de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. b) Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. c) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes" (così art. 13, comma 1, della L. 9 dicembre 1998, n. 41). (17) Cfr. Boletin Oficial de Canarias del 22 settembre 2000. (18) La tassa annuale di concessione nel Registro della ZEC è di 900 euro. 5010 il fisco 12/2002 RFI - Rassegna di fiscalità internazionale - n. 1-2002 RFI - 16 europea (16), a condizioni e con requisiti eguali o equivalenti, quando tali redditi siano corrisposti da una società ZEC, sempre che gli stessi provengano da operazioni realizzate materialmente ed effettivamente nell'ambito geografico della ZEC.

5.7. Normativa antielusione

Le esenzioni di cui al paragrafo 5 non potranno ritenersi applicabili quando, nel primo caso, i redditi della società estera siano conseguiti attraverso Paesi o territori qualificati come Paradisi fiscali ovvero qualora, nel secondo caso, la società "madre" abbia la sua residenza fiscale in un Paese o territorio qualificato regolarmente come Paradiso fiscale. La normativa specifica spagnola (applicabile anche alle Canarie) in materia di black list individua all'interno dell'Unione europea solamente il Lussemburgo quale Paese avente i requisiti di Paradiso fiscale ed esclusivamente per le società holding previste dalla legislazione speciale lussemburghese contenuta nella legge del 31 luglio 1929 (cosiddetta Holding del '29) e nel decreto granducale del 17 dicembre 1938 (cosiddette holdings milliardaires).

6. Procedura per l'iscrizione nella ZEC ed ottenimento dell'autorizzazione

Il Registro ufficiale delle società della ZEC è un registro pubblico amministrativo speciale che ha per oggetto l'iscrizione delle società domiciliate nella ZEC (17). Nei confronti dei terzi il Registro ha natura costitutiva e può certificare tutti o alcuni dei dati relativi alle società iscritte. La iscrizione di una società nel Registro ufficiale delle società della ZEC è subordinata alla previa autorizzazione del Consejo Rector del Consorzio della ZEC. Prima tuttavia di procedere all'iscrizione della società nel Registro ufficiale della ZEC, è necessario costituire la nuova società ed iscriverla nel Registro commerciale (Registro Mercantil). La futura società deve essere una persona giuridica di nuova creazione, il che significa che si dovrà adottare una delle forme giuridiche societarie conformi alla legislazione spagnola. Le forme giuridiche societarie maggiormente utilizzate in tal caso sono: 1) la Sociedad Anónima (SA): società commerciale equivalente alla nostra Società per azioni disciplinata dal reale decreto legislativo n. 1564/1989 che si costituisce con un capitale minimo di 10 milioni di pesetas; 2) la Sociedad Limitada (SL): società commerciale equivalente alla nostra società a responsabilità limitata disciplinata dalla L. n. 2/1995 che si costituisce con un capitale minimo di 500mila pesetas. Per l'ottenimento dell'autorizzazione preventiva, gli interessati dovranno presentare all'ufficio competente una richiesta corrispondendo la tassa di iscrizione di 600 euro (18). La richiesta dovrà essere descrittiva delle attività che si vogliono sviluppare attraverso la società, specificando la natura ed il tipo di dette attività. La richiesta dovrà contenere: - una bozza dello statuto sociale; - nominativo e domicilio degli amministratori; - l'attività che si intende esercitare; - i mezzi materiali dell'iniziativa, includendo il piano di investimento nei primi due anni e la localizzazione; - occupati nell'iniziativa, descrivendo il procedimento di creazione di nuovi posti di lavoro nei primi sei mesi; - mercati potenziali; - indicazione specifica del contributo allo sviluppo economico e sociale delle Canarie; - documentazione relativa all'eventuale gruppo di appartenenza; - dichiarazione degli amministratori che la società opera sotto la loro titolarità; - piano di sviluppo su un orizzonte temporale di tre anni; - se si tratta di un'attività industriale, si dovrà descrivere il possibile impatto ambientale; - giustificazione per la società che si localizza nella ZEC quando abbia per oggetto sociale un'attività scarsamente diffusa nelle Canarie; - ogni altro elemento utile per verificare la solvibilità, lo sviluppo e la competitività internazionale dell'iniziativa; il fisco (19) L'inadempimento di uno qualunque dei requisiti richiesti comporta, senza pregiudizio della revoca o cancellazione dell'iscrizione nel Registro ufficiale, la perdita del diritto a sfruttare i benefici fiscali previsti. Per l'imposta sulle società, si ha la perdita dei benefici nel periodo di imposta nel quale si realizza l'inadempimento. (20) Ogni anno le Autorità governative spagnole sono obbligate a presentare alla Commissione europea una relazione inerente al funzionamento del regime delle agevolazioni della ZEC (Zona especial canaria). (21) Commissione europea - Direzione aiuti statali - Provvedimento del 4 febbraio 2000. (22) Provvedimento 13 marzo 2000 - COM(2000) 147 final. (23) Sono sette i territori ultraperiferici individuati dall'Unione europea: per la Spagna la regione autonoma delle Canarie; per la Francia i quattro dipartimenti d'oltremare di Guadalupe, Guayana, Martinica e Reunión; per il Portogallo le regioni autonome delle Azzorre e di Madeira. 12/2002 il fisco 5011 Insediamento di società italiana in Spagna RFI - 17 - relazioni commerciali con stabili organizzazioni e possibilità di realizzo in tal senso; - ubicazione geografica delle attività da sviluppare. A seguito della documentazione prodotta il Consejo Rector della ZEC, previo parere favorevole della Commissione tecnica, procederà ad emanare, entro due mesi, il provvedimento che corrisponde alla richiesta di autorizzazione preventiva. Una volta emesso il provvedimento (resolución), lo stesso sarà rimesso all'ufficio della gestione del Registro ufficiale delle società nella ZEC e notificato ai promotori dell'iniziativa. Sarà quindi richiesta certificazione dell'avvenuto deposito o fideiussione dell'importo pari alla tassa di iscrizione nel Registro ufficiale della ZEC. Una volta ottenuta l'autorizzazione preventiva, la società potrà presentare richiesta di iscrizione nel Registro ufficiale della ZEC, mediante la presentazione degli ulteriori seguenti documenti: - richiesta di iscrizione nel Registro; - codice fiscale (codigo de identificación fiscal - CIF); - documento attestante la costituzione della società accompagnato da copia in carta semplice; - certificazione dell'iscrizione della società nel Registro Mercantil. A questo punto l'iscrizione dovrà effettuarsi entro dieci giorni a partire da quello della completa presentazione della documentazione all'ufficio del Registro ufficiale della ZEC (19).

7. Durata

La data limite per accettare il regime degli incentivi della ZEC è fissata al 31 dicembre 2006 con la condizione che l'impresa si localizzi nella ZEC e si iscriva al corrispondente Registro commerciale. I beneficiari ammessi entro la predetta data potranno continuare a beneficiare degli aiuti fino al 31 dicembre 2008. Le autorità governative spagnole si sono impegnate comunque ad assoggettare il mantenimento della ZEC al risultato dei riscontri periodici che deve effettuare la Commissione europea (20). Il termine previsto potrà essere tuttavia prorogato previa autorizzazione della Commissione europea.

8. Carattere degli aiuti della ZEC in relazione all'art. 87 del Trattato CEE

Il carattere fiscale delle misure in questione non comporta particolari problemi di applicabilità in relazione all'art. 87 del Trattato CEE. La Commissione europea (21) ha ritenuto che gli aiuti del regime speciale delle Canarie, contribuendo allo sviluppo regionale in adempimento delle condizioni stabilite nelle Direttive relative agli aiuti con finalità regionale, sono compatibili con il mercato comune in conformità con la lettera a) del paragrafo 3 dell'art. 87 del Trattato CEE e la lettera a) del paragrafo 3 dell'art. 61 dell'Accordo Spagna-UE. La Commissione economica dell'Unione europea ha individuato (22) nelle Isole Canarie un territorio ultraperiferico (23) che, come tale, ha necessità di aiuti allo sviluppo. Si è tenuto conto della specificità delle regioni ultraperiferiche ed in ambito fiscale si è ritenuto necessario apportare misure agevolative di imposizione al fine di permettere lo sviluppo economico e sociale delle regioni così individuate, compensando gli svantaggi derivanti dalla loro localizzazione ultraperiferica.

9. Conclusioni: opportunità per le società dell'Unione europea, il caso dell'Italia

La Zona Especial Canaria (ZEC) non può, in definitiva, ritenersi un Paradiso fiscale (tax haven), bensì un'area che presenta grandi vantaggi con tutte le garanzie comunitarie. Le società che si insediano nella ZEC possono sostanzialmente godere di un regime fiscale di privilegio fino al 31 dicembre 2008, se, infatti, ottengono dall'Amministrazione finanziaria spagnola il riconoscimento di ente ZEC (entidad ZEC), le imposte che saranno applicate sugli utili aziendali andranno da un minimo dell'1 per cento ad un massimo del 5 per cento. È applicabile la convenzione Italia-Spagna (art. 3) contro la doppia imposizione e la Direttiva CEE madre-figlia. Conseguentemente i dividendi distriil fisco 5012 il fisco 12/2002 RFI - Rassegna di fiscalità internazionale - n. 1-2002 RFI - 18 buiti dalle società "figlie" residenti nella ZEC alle società "madri" residenti in altro Paese dell'Unione europea non saranno soggette a ritenuta ed in Italia saranno limitatamente imponibili ai sensi dell'art. 96-bis del D.P.R. n. 917/1986. Dispone infatti la norma che gli utili distribuiti, in occasione diversa dalla liquidazione, da società non residenti aventi i requisiti consistenti nel rivestire una delle forme previste nell'allegato alla Direttiva n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990, nel risiedere, ai fini fiscali, in uno Stato membro della Comunità europea e nell'essere soggetta nello Stato di residenza senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati all'imposta sulle società (impuesto sobre sociedades en España), se la partecipazione diretta nel loro capitale è non inferiore al 25 per cento ed è detenuta ininterrottamente per almeno un anno, non concorrono alla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare e, tuttavia, detto importo rileva agli effetti della determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell'art. 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui al n. 1 di tale comma. Al regime fiscale della ZEC non è applicabile la normativa delle Controlled Foreign Companies (CFC) di cui all'art. 127-bis del Tuir. Con le disposizioni recate dall'anzidetta norma è stata introdotta una normativa tesa a contrastare pratiche elusive attuate mediante partecipazione in società con sedi in Paesi a fiscalità privilegiata. Il meccanismo, nelle sue linee generali, è finalizzato ad attrarre a tassazione in Italia, Paese di residenza del soggetto controllante, i redditi prodotti dal soggetto estero partecipato che sia localizzato in Paese a regime fiscale privilegiato. Ed infatti tali redditi, che fino ad oggi erano assoggettati ad imposizione in Italia solo nel momento in cui confluivano nel reddito della controllante in qualità di dividendi effettivamente distribuiti, in base all'art. 127-bis sono imputati alle controllanti già a decorrere dal momento di chiusura degli esercizi nei quali gli stessi sono stati realizzati. In tal modo, la tassazione del reddito da partecipazione che abbia le caratteristiche su indicate viene ad essere del tutto indipendente dalla volontà del soggetto controllante che, invece, in passato poteva spesso "ottimizzare", in relazione alla propria situazione fiscale, il momento della delibera e della effettiva distribuzione degli utili. Lo strumento antielusivo in argomento, indicato in ambito internazionale come normativa CFC (controlled foreign companies), è raccomandato dall'OCSE ed è stato adottato nel corso degli anni, con normative analoghe a quella italiana, da molti Stati. Rientrano nel regime di applicazione delle norme riguardanti le controllate estere anche le partecipazioni detenute da residenti italiani in maniera indiretta, vale a dire tramite una società a sua volta controllata. La partecipazione si considera rilevante ai fini del regime CFC anche se la stessa è detenuta per il tramite di una società fiduciaria o persona interposta. A tale proposito, si ritiene opportuno precisare che il termine "persona" deve essere inteso in un'accezione ampia, in senso conforme all'interpretazione estensiva dello stesso adottata dalla normativa internazionale nel settore fiscale ed in particolare nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni. A tale proposito il Modello OCSE di Convenzione, nel definire la "persona", all'art. 3 precisa che questa espressione comprende le persone fisiche, le società e qualunque altro ente (in inglese body, termine che in tale contesto può essere tradotto anche come associazione o entità) composto di persone. Inoltre, a tale proposito, il Commentario precisa che il termine persona è usato in senso molto lato e "comprende ogni ente che, sebbene non sia esso stesso un insieme di persone, è trattato come un corpo sociale a fini fiscali". Il presupposto per l'applicazione del regime CFC, ai sensi della normativa in esame, si realizza ogni qual volta un soggetto residente in Italia detiene direttamente o indirettamente il controllo del soggetto estero posto in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato. L'imposizione dei redditi conseguiti da tale soggetto estero avviene nei confronti dei soggetti residenti italiani in esso partecipanti, in proporzione alle partecipazioni detenute. Quanto al presupposto soggettivo, va rilevato che i soggetti cui si riferisce la norma sono sia le persone fisiche sia i soggetti indicati agli artt. 5 e 87, comma 1, lettere a), b) e c), del Tuir e quindi, le società di persone, le società di capitali, gli enti pubblici o privati, commerciali e non commerciali. Rimangono, pertanto, esclusi dal novero di tali soggetti le società e gli enti non residenti. I criteri da prendere a riferimento per stabilire l'esistenza del presupposto del controllo sono quelli fissati dalla normativa italiana all'art. 2359 del codice civile, a nulla valendo eventuali altri criteri di determinazione del controllo eventualmente presenti nella legislazione dello Stato dove è localizzata la controllata estera. A tale proposito occorre sottolineare come, ai sensi della predetta norma nazionale, sono considerate società controllate quelle che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze del 23 novembre 2001 (in "il fisco" n. 44/2001, pag. 14056), non ha ritenuto di includere le Canarie nella cosiddetta black list ai sensi delil fisco (24) La black list in Italia si applicherebbe per il Lussemburgo solamente alle holding di cui alla legge del 31 luglio 1929 e non a tutte le altre tipologie societarie, quali, ad esempio, le holdings milliardaires, di cui al decreto granducale del 17 dicembre 1938 ovvero la holding finanziaria del decreto del Ministero del tesoro del 9 settembre 1965. (25) Zectel CRM S.A. è stata la prima impresa di teleservizi e telemarketing a localizzarsi nelle Isole Canarie. La società risulta essere partecipata dal gruppo francese SR Teleperformance, con una partecipazione del 58,5 per cento, Participaciones e Inversiones Financieros Atlantic S.A. con il 21,5 per cento e Cabletelca (Canarias Telecom) con il restante 20 per cento. 12/2002 il fisco 5013 Insediamento di società italiana in Spagna RFI - 19 l'art. 127-bis. Occorre osservare come l'unico Stato dell'Unione europea ad essere interessato dalla peculiare normativa sia il Lussemburgo per le cosiddette Holding del '29. Non è da ritenersi tuttavia estendibile per analogia l'individuazione della Holding del '29 ad altre tipologie societarie lussemburghesi non espressamente individuate (24). Al posto dell'Iva del 20 per cento si paga, sempre che non rilevi l'esenzione prevista, l'imposta generale indiretta Canaria (Igic - Impuesto General Indirecto Canario) del 5 per cento. A circa un anno dalla creazione della ZEC vi si sono insediate 59 imprese che hanno investito oltre 71 milioni di euro creando 1.200 nuovi posti di lavoro. Per l'Italia, nella ZEC è presente la Telecom in compartecipazione con Zectel CRM S.A. (25) con un investimento di 452 mila euro. Si può osservare come il mercato privilegiato sia quello dei servizi nei settori della new economy.