(Oggetto della controversia: avviso di accertamento Irpeg-Ilor anno 1995)

(COMM. REGIONALE di L'Aquila, Sez. III - Sent. n. 167del 22 novembre 2001, dep. il 14 gennaio 2002)

Fatto e svolgimento del processo

La sentenza che si commenta ripropone ancora una volta una fattispecie di accertamento induttivo a carico di un'impresa la cui contabilità era regolarmente tenuta e senza alcuna irregolarità. Oggetto dell'accertamento era semplicemente la rideterminazione della percentuale di ricarico sulla base di teoriche ridefinizioni delle tecniche commerciali di utilizzo delle merci aziendali.
Nella specie, difatti, pur di fronte ad una contabilità formalmente e sostanzialmente corretta, l'Ufficio, a seguito di verifica aziendale effettuata dalla Guardia di finanza, procedeva a rettifica della dichiarazione presentata sulla base del calcolo delle rimanenze finali dell'anno destinate alla rivendita e somministrate al consumo tramite i distributori automatici installati presso Enti pubblici e privati.
Il procedimento contabile seguito dalla Guardia di Finanza era stato il seguente.
Le rimanenze iniziali venivano quantificate per prodotto ed indicate in apposito inventario, alle stesse si sommavano tutti gli acquisti, sempre per ogni tipologia di prodotto, effettuati nell'anno, quindi il delta emergente delle operazioni così individuate veniva diminuito delle rimanenze finali determinate sulla base delle verifiche di magazzino.
Determinato in questo contesto il quantitativo di ogni singolo prodotto somministrato, si procedeva ad applicare ad esso il prezzo di vendita mediamente praticato per ogni singola erogazione, ottenendo quindi l'ammontare dei corrispettivi effettivamente riscossi.
L'Ufficio, come si è detto, si riportava esclusivamente all'attività ispettiva svolta dalla Guardia di finanza senza formare un proprio convincimento autonomo e critico della ricostruzione contabile.
Ora, tuttavia, in un contesto generale di assoluta regolarità ed affidabilità della intera contabilità della società si appalesa evidente l'arbitrarietà del ragionamento indiziario posto in essere, che avrebbe dovuto invece basarsi (ex artt. 2727 e seg. Codice civile) su tutta una serie di elementi concomitanti, gravi, precisi e concordanti.
In sostanza la asserita presenza di vendite non fatturate doveva essere suffragata da ulteriori, precisi e gravi elementi.
Tali concomitanti elementi indiziari nella fattispecie esaminata dai Giudici aquilani risultavano del tutto inesistenti, per cui le presunzioni anzidette apparivano prive dei requisiti di legge ed arbitrarie.
"Sulla base di una giurisprudenza ormai consolidata in materia, le presunzioni semplici per avere giuridico fondamento non possono consistere nel risultato - possibile - di una sia pure arbitraria deduzione, ma devono essere la conseguenza - necessaria -, e quindi univoca e sicura, emergente da un procedimento logico-dimostrativo fondato su fatti noti" (Ris. min. del 6.11.1979, n. 411048; cfr., anche, la Ris. min. del 27.5.1979, n. 412159).
La Commissione tributaria Centrale (9.2.1993, n. 876) ha ritenuto censurabile l'attività dell'Amministrazione finanziaria che non analizzi criticamente quanto emerge dal p.v.c. emesso dalla Guardia di finanza.
Ossia non si può semplicemente richiamare il verbale della Finanza senza motivare l'accertamento con propria e distinta convinzione della necessità di operare in rettifica per violazione di legge.
E' stata, infatti, ribadita l'esigenza di una puntuale indicazione nell'avviso di accertamento delle operazioni poste in essere in evasione d'imposta nonché viene escluso che gli elementi probatori possano essere costituiti dalla mera segnalazione della Guardia di finanza, ancorché gli stessi fatti siano stati consacrati in un verbale di constatazione.
Deve osservarsi che il puro e semplice comportamento dell'Ufficio che recepisce acriticamente il suggerimento della Guardia di Finanza di esperire accertamento (induttivo), evidenzia una vera e propria rinunzia al proprio potere-dovere di valutazione critica autonoma degli elementi posti a base della rettifica (in dottrina su tale aspetto cfr. A. Voglino, La motivazione per relationem dell'atto impositivo quale non infrequente sintomo del vizio derivante dalla rinuncia dell'ufficio finanziario al potere-dovere di valutazione critica autonoma degli elementi posti a fondamento della pretesa impositiva, in Boll. trib., 1992, 1693 e ss.).
"Per costante giurisprudenza, è nullo per carenza di motivazione l'avviso di accertamento che non permetta al contribuente una difesa adeguata, e deve quindi annullarsi l'accertamento con il quale l'Ufficio finanziario si sia riportato esclusivamente all'attività ispettiva svolta dalla Guardia di finanza, senza esprimere le ulteriori argomentazioni e spiegazioni necessarie a rendere comprensibile il ragionamento che ha portato all'emissione dell'atto impugnato dal contribuente" (vds., per tutte, Comm. trib. prov. di Roma, 19.1.2001, n. 421).
L'Ufficio finanziario, titolare del potere impositivo, è, infatti, tenuto a compiere la propria specifica ed autonoma valutazione degli elementi posti a base della pretesa impositiva, potere-dovere più che mai delicato allorchè si tratti, come nella specie, di accertamenti effettuati con metodo induttivo.
"Una rettifica operata esclusivamente in funzione delle segnalazioni della Guardia di Finanza assunte senza alcuna verifica da parte dell'Ufficio finanziario è inefficace e quindi nulla" (cfr., Comm. trib. di I grado di Reggio Emilia, 25.3.1995, n. 9, in Boll. trib., 1996, 435; Comm. trib. prov. di Pescara, 22.1.1998, n. 783, in Boll. trib., 1998, 622).
Al riguardo era sufficiente la semplice lettura del p.v.c. redatto dalla Guardia di finanza, sul quale si basa l'atto di accertamento, per acclarare che le rettifiche erano immotivate e prive di qualsivoglia sostegno probatorio.
A pag. 7 e seg. del p.v.c. si può leggere:
"L'imponibile citato, scaturisce dal calcolo delle rimanenze contabili finali dell'anno in esame ..... il procedimento contabile ..... è stato il seguente:
1. le rimanenze finali sono state quantificate per prodotto .....;
2. alle stesse sono stati sommati tutti gli acquisti .....;
3. infine, il delta emergente dalle operazioni così eseguite è stato diminuito delle rimanenze finali .....
Determinato in questo contesto il quantitativo di ogni singolo prodotto somministrato nell'anno si è proceduto ad applicare ad esso il prezzo di vendita mediamente praticato per ogni singola operazione, ottenendo quindi l'ammontare dei corrispettivi effettivamente riscossi".
I militari verificatori e l'Ufficio nella ricostruzione induttiva delle vendite non avevano tenuto in alcun conto dei seguenti rilevanti fattori accaduti (e dimostrati dalla parte ricorrente) nel corso dell'anno in relazione all'ordinaria attività commerciale:
- a) perdita di merce per deterioramento alimentare;
- b) perdita di merce per danneggiamento nel confezionamento e preparazione dei distributori automatici;
- c) dosi giornaliere mediamente perse per carica macchine al mattino;
- d) prove per qualità prodotto effettuate da parte degli operatori nei normali passaggi per ricarica dei distributori automatici con carattere giornaliero o settimanale;
- e) prove per collaudo dei distributori automatici effettuate presso la sede della società prima di inviare le macchine ai propri clienti;
- f) dosi mensilmente perse per cattivo funzionamento dei distributori automatici;
- g) dosi mensilmente perse per improprio funzionamento dei distributori automatici da parte dei clienti con possibilità di recupero del gettone;
- h) percentuale di durezza dell'acqua che richiede una percentuale di preparato (caffè, thè, etc.) maggiore di quella ordinariamente prevista;
- i) sottrazione di merce da parte dei dipendenti per uso personale non autorizzato;
- l) taratura del dosatore per i preparati caffè, cioccolato, thè e cappuccino che comporta variazioni nella misura dei grammi prodotto per erogazione e richiede solitamente costanti interventi di ritaratura delle macchine;
- m) differenze di granulometria e di cambio di peso specifico legato alle condizioni di temperatura ed umidità.
Tutte le predette e molteplici variabili influenzano nella realtà il risultato finale (corrispettivi complessivi di vendita) in modo determinante, riducendo il fatturato teorico della società di una percentuale (non definibile in astratto) ma certamente rilevante in termini percentuali.
Peraltro, si poteva osservare, come per lo stesso anno, la Commissione tributaria provinciale di Pescara, sez. II, con la sentenza n. 138/02/99 depositata il 20.12.1999 aveva già annullato l'illegittima rettifica fiscale, ai fini Iva, per l'omessa registrazione dei corrispettivi con la seguente motivazione: "tuttavia la possibilità di dispersioni e di scarti di prodotti (per avaria, danneggiamento di confezioni, prove di avvio delle macchine distributrici, cattivo funzionamento delle stesse, taratura dei dosatori, ecc.) unitamente alla variabilità dei prezzi di vendita, avrebbe richiesto l'acquisizione di dati più approfonditi e dettagliati di campionatura e l'uso di correttivi aritmetici (medie ponderate) per addivenire a risultati accertativi più confacenti ed aderenti alla realtà. Tanto non risulta avvenuto, come esattamente rilevato dalla ricorrente, di talchè ne consegue l'inattendibilità e l'insussistenza dei maggiori corrispettivi pretesi (come non registrati) dall'Ufficio e quindi l'infondatezza e l'illegittimità, in parte qua, dell'avviso di rettifica controvertito".
I militari verificatori al fine di ricostruire i prezzi medi da applicare sarebbero quindi dovuti partire da una media ponderata che tenesse conto statisticamente del prezzo e della quantità di prodotto consumata dal singolo cliente nel corso dell'anno oggetto di verifica.
L'onere probatorio in qualsivoglia procedimento spetta alla parte attrice: nel caso in specie pertanto spetta all'Ufficio l'onere di provare la pretesa impositiva, ancorchè una determinata circostanza o dato siano stati enunciati in un verbale di contestazione, in un atto di segnalazione e simili, in quanto siffatte formulazioni non consentono assolutamente di trasformare i medesimi in elementi certi, per i quali al contrario, l'Ufficio ha il dovere di approfondire, riscontrare e stimare autonomamente quanto valutato e/o segnalato da altro organo dell'Amministrazione, con la conseguenza che il mancato assolvimento di questa importante fase prodromica alla rettifica fiscale comporta inevitabilmente l'illegittimità dell'avviso di accertamento.
Se, dunque, è l'Amministrazione finanziaria che deve provare la percentuale di ricarico (il prezzo medio, etc.), non si può ricorrere all'espediente di farla dichiarare dal contribuente e poi sostenere che dovrebbe essere egli stesso a dimostrarne, in sede difensiva, la infondatezza.
"Deve ritenersi illegittimo l'avviso di accertamento in rettifica induttiva in relazione al quale non solo non sia stata fornita alcuna motivazione delle ragioni per le quali si sia fatto ricorso a tale forma di accertamento, ma neppure sia stata provata la fondatezza sostanziale della pretesa nel corso del processo aperto dall'opposizione all'avviso di accertamento, in cui all'Amministrazione incombe il relativo onere probatorio, non potendosi argomentare alcunchè in contrario dalle mancate prove offerte dal contribuente, il cui onere in proposito sorge solo dopo che l'Ufficio abbia adempiuto al proprio" (Comm. trib. centr., 7.10.1993, n. 2687).
Se così non fosse, del resto, il contribuente verrebbe sistematicamente a trovarsi nell'impossibilità di assolvere ad un diabolico onere di prova negativa, sorto sulla sola scorta di una mera provocatio ad opponendum adottabile dall'Ufficio finanziario al di fuori dei requisiti di legge.
"Nessuno ormai dubita che agli uffici finanziari spetti di dimostrare la sussistenza del credito vantato e che essi ..... debbano fornire ..... le prove sulle quali si fonda l'accertamento o la rettifica" (così, F. Batistoni Ferrara, Appunti sul processo tributario, Padova, 1995).
Ne consegue che i poteri e le attribuzioni degli uffici finanziari, peraltro determinati dal Legislatore compiutamente, in quanto finalizzati all'effettivo esercizio del potere/dovere di controllo ed accertamento, sono destinati altresì al reperimento degli elementi di prova da porre a base della successiva pretesa.
Il reperimento delle prove pertanto si pone come attività imprescindibile rispetto alla più generica attività di controllo e verifica del corretto adempimento degli obblighi formali imposti dalla legge al contribuente.
Si consideri in proposito che il p.v.c. è mero atto di parte e che al massimo quale atto pubblico ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 2700 c.c., potrebbe fare piena prova esclusivamente della sua provenienza dal pubblico ufficiale che lo ha formato, delle dichiarazioni rese dalle parti, e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Ogni altra affermazione e dichiarazione resa dai verificatori non può avere rilievo probatorio alcuno, non solo in quanto, come si è detto, il p.v.c. è mero atto di parte, ma anche perchè le affermazioni e dichiarazioni rese dai militari verificatori altro non sono se non verbalizzazioni e quindi dichiarazioni testimoniali, di cui nel processo tributario non si può tener conto alcuno stante il divieto di cui al D.Lgs. n. 546/1992.
Nel caso specifico l'Ufficio - come evidenziato - è ricorso alla ricostruzione induttiva del fatturato.
L'art. 39, primo comma, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973 dispone che l'ufficio procede alla rettifica…….se l'incompletezza, la falsità, o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi alla impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.
L'accertamento nel caso di specie si è basato su una percentuale di ricarico (prezzo medio) erroneamente calcolata in quanto non è stata effettuata una media ponderata del prezzo medio di vendita, dacchè le vendite non venivano effettuate ad un prezzo fisso.
Ossia, i militari verificatori hanno individuato un prezzo medio praticato dalla società senza tener conto statisticamente della percentuale delle vendite effettuate ad un prezzo X rispetto a quella delle vendite effettuate ad un prezzo Y.
Si sarebbe quindi dovuto utilizzare una media aritmetica ponderata tenendo conto sia del prezzo praticato che delle corrispondenti merci vendute.
Sulla necessità di utilizzare una media aritmetica ponderata in caso di ricostruzione del fatturato la giurisprudenza è pacifica (per tutti si veda: Comm. trib. centr., 16.11.1994, n. 3872, in Riv. dir. trib., n. 12/1995; Cass., 2.9.1995, n. 9265, in Corr. trib., n. 42/1995).
Il Ministero delle Finanze ha ritenuto (Ris. min. 16.4.1981, n. 421842, in Boll. trib., 1981) illegittimo l'uso delle medie aritmetiche semplici.
In particolare con la Ris. min. 17.10.1991, n. 500944 (Boll. trib., n. 2/1992) ha precisato che: "..... la scrivente, come già ha avuto modo di chiarire in altre occasioni, ritiene che, allorquando una azienda tratti prodotti qualitativamente diversi e a prezzi diversi, - onde evitare che le effettive risultanze della gestione aziendale possano risultare falsate - debba necessariamente farsi ricorso alla media aritmetica ponderata".
Nella disciplina delle imposte dirette di cui al D.P.R. n. 600/1973 e successive modificazioni, l'accertamento in via indiziaria di operazioni imponibili non denunciate, all'infuori dei casi in cui è direttamente la legge ad autorizzarlo individuando determinate situazioni come fonte di presunzioni, non si sottrae ai canoni generali che presiedono alla prova presuntiva, ai sensi dell'art. 2727 e seguenti del codice civile, e, quindi, è soggetto al divieto delle presunzioni cosiddette di secondo grado od a catena (così Cass., 23.6.1994, n. 6033).
Nella fattispecie in esame la presunzione utilizzata è stata considerata dai Giudici, priva di efficacia probatoria, in quanto fondata su di un indice medio (semplice), elemento statistico e variabile, non su di un fatto noto, tutt'al più su di un elemento anch'esso presunto, privo di supporto oggettivo.
Nell'ordinamento giuridico italiano l'unica definizione di presunzione è contenuta nel codice civile.
L'art. 2727 del codice civile stabilisce che cos'è una presunzione e recita: "le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato".
La presunzione è cioè il procedimento logico e mentale con il quale si desume l'esistenza di un fatto sconosciuto, sulla base dell'esistenza di un altro fatto che, invece, è noto.
Non può consentirsi, tuttavia, la mera utilizzazione di un fatto presunto in luogo di un fatto noto, poichè in tali ipotesi si verifica una presunzione di secondo grado del tutto illegittima per consolidato orientamento giurisprudenziale (per tutti, Cass. del 28.1.1982 n. 560; Cass. del 9.5.1985, n. 2871; Cass. 23.4.1987, n. 3929).
La presunzione è un procedimento logico con il quale da un fatto noto si risale ad un fatto ignoto, e quindi questa non può ravvisarsi ove si pretenda di risalire da un fatto ignoto o comunque incerto (vendita delle merci) ad un altro fatto ignoto (ricorrenza dei presupposti giuridico-fiscali, conseguimento del corrispettivo ed obbligo di fatturazione) - praesumptum de praesumpto non admittitur -.
Non ha alcuna efficacia probatoria un procedimento logico che fonda la prova su una presunzione derivata da un'altra presunzione, violando così gli artt. 2727 e 2724, cod. civ. (Corte d'Appello di Bari, 11.10.1989, n. 758/1989; Corte di Cassazione, 23.06.1994, n. 6033).
Si ha presunzione da presunzione o presunzione di secondo grado ogni qualvolta l'interprete non si limiti a ricavare da un fatto noto un fatto ignorato, ma quando il fatto divenuto noto per mezzo dell'inferenza presuntiva costituisca il presupposto della deduzione di un fatto ulteriore.
Si ritiene che la portata precettiva dell'art. 2729, primo comma, Cod. civ., limiti la validità del procedimento deduttivo ad un solo passaggio, inibendo il ricorso al "praesumptum de praesumpto".
E' lecito, dunque, giovarsi, della presunzione semplice, da parte dell'Amministrazione finanziaria, per risalire ad un fatto ignorato, soltanto se il "fatto base" sia noto, vale a dire notorio (art. 115, 2° comma, c.p.c.) ovvero non contestato, o, ancora, accertato giudizialmente attraverso le prove storiche e mediante l'esperimento di consulenza tecnica, o d'ispezione giudiziale.
Il fatto sul quale e dal quale si sviluppa il procedimento logico deduttivo deve necessariamente possedere il requisito della certezza.
Il procedimento logico deduttivo con alla base un risultato derivante da un procedimento presuntivo perde quel carattere di vis persuasiva che è necessario per raggiungere un risultato che sia per lo meno attendibile.
Anche la giurisprudenza della Corte Suprema, come già detto, ha ripetutamente confermato la necessità di intendere il fatto noto in senso rigoroso, vale a dire come elemento acquisito alla conoscenza della collettività con tale grado di sicurezza da apparire incontestabile (si vedano, tra le altre, Cass. 13.5.1983, n. 3306 e Cass. 28.1.1982, n. 560; Cass. 23.06.1994, n. 6033).
L'annotata pronuncia appare dunque meritevole di consenso ove afferma, in sostanza, che non appare corretta la semplice ricostruzione acritica della consistenza delle merci, senza tener altresì conto delle innumerevoli variabili che influenzano il citato parametro.
Peraltro la Guardia di Finanza non aveva rinvenuto (a quanto è dato di sapere) brogliacci, agende o appunti che confermassero la presunta evasione; nè tantomeno aveva riscontrato sui movimenti bancari dell'azienda movimentazioni finanziarie non giustificate.
Non rilevavano ulteriori elementi, dati e notizie che potevano minimamente confermare la presunzione dell'Amministrazione finanziaria di omessa fatturazione.
Le risultanze della contabilità costituiscono pertanto adeguato mezzo di prova per disattendere l'accertamento effettuato dall'Amministrazione finanziaria.
Nel contrasto fra prova per presunzioni e prova contabile, occorre considerare che l'elemento presuntivo interferisce in un sistema contabile che è assistito da una notevole forza probatoria derivante dal principio di verità delle scritture contabili; di guisa che il procedimento presuntivo, per esprimere una presunzione valida, deve assumere una efficacia probatoria che supera quella della prova contabile contraria. Ed è per questo che le presunzioni (semplici) devono essere gravi, precise e concordanti (art. 2729 Codice civile).
Appare evidente che il procedimento di ricostruzione adottato dalla Guardia di finanza senza tener conto delle innumerevoli variabili che incidono ed influenzano notevolmente il medesimo non può integrare gli estremi di una prova presuntiva nel senso anzidetto, idonea a contrastare le risultanze delle scritture contabili regolarmente tenute. Invero, in mancanza di ulteriori elementi di riscontro obiettivo, le presunzioni in oggetto non possono costituire dati reali, e neanche semplici indizi, in quanto mancanti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza con altri elementi presuntivi.
La semplice indicazione di un prezzo medio (non ponderato) applicato al costo del venduto non può avere alcun rilievo presuntivo e neanche di semplice indizio (in quanto non si tratta nè di un atto, nè di un documento che sia venuto comunque in possesso dell'Ufficio), proprio perché si tratta di dati non rientranti fra le fonti di cui agli articoli sopra richiamati e, come tali, non adatti a dar luogo a presunzioni ex art. 2729 Codice civile, valide agli effetti dell'accertamento induttivo.
Correttamente, la Commissione regionale ha stigmatizzato siffatto modo di procedere in difetto di elementi sostanziali e formali comprovanti l'inattendibilità delle scritture contabili del contribuente ed ha censurato le presunzioni a catena utilizzate nell'indagine fiscale.
Nel merito, infatti, la ricostruzione operata dai militari verificatori e recepita dall'Ufficio delle Imposte pur essendo non priva di logica risulta carente e limitata non avendo tenuto in debita considerazione: a) le dispersioni e gli scarti di prodotti per avarie, il danneggiamento di confezioni, prove di avvio delle macchine distributrici, il cattivo funzionamento delle stesse, la staratura dei dosatori; b) la variabilità dei prezzi di vendita. Circostanze che sarebbero dovute essere prese in considerazione data la loro incidenza nell'attività praticata dalla società ricorrente. La Guardia di finanza e l'Ufficio avrebbero dovuto procedere all'acquisizione di dati più approfonditi e dettagliati, alla campionatura e all'uso di correttivi aritmetici (medie ponderate) per giungere a risultati accertativi più confacenti ed aderenti alla realtà. Tutto ciò non risulta essere avvenuto determinando l'inattendibilità dell'avviso di accertamento e l'insussistenza dei maggiori corrispettivi pretesi, come non registrati dall'Ufficio e quindi l'infondatezza e l'illegittimità dell'avviso di rettifica.
L'incompleto inventario realizzato dalla Guardia di finanza, perché effettuato non tenendo conto, fra l'altro, dei prodotti che si trovavano inseriti nei vari distributori automatici i quali non potevano ritenersi vuoti, il valore delle merci in rimanenza, che andava calcolato non solo per quantità ma anche per qualità, oltre le censure prima evidenziate, fanno ritenere che la rettifica de qua sia stata effettuata non sulla base di dati reali, omogenei e causali, sprovvisti, nella complessiva osservazione, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza riguardo ai presupposti, così come richiesto dalla legislazione vigente.
Non inficiano tali considerazioni e conclusioni le ulteriori argomentazioni addotte dall'Ufficio perché fondate su dati di esperienza diretta e quindi sforniti del tutto di oggettiva valenza probatoria che spettava all'Amministrazione fornire.
Poiché la pretesa fiscale è sprovvista di elementi e argomenti di prova, tanto in ordine ai presupposti di applicazione del metodo accertativo utilizzato, quanto in ordine alla sussistenza dei maggiori ricavi contestati, la Commissione correttamente confermava la decisione dei primi Giudici.